Какой вариант документального оформления перевозки персонала до места работы и обратно выгоднее в налоговом плане ("Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.)

Какой вариант документального оформления перевозки персонала до места работы и обратно выгоднее в налоговом плане

Нередко компании организуют доставку работников от места сбора до офиса или производства. Порядок налогообложения расходов, связанных с такой доставкой, зависит от многих факторов. Прежде всего от того, предусмотрена ли она трудовыми договорами и могут ли сотрудники при их режиме работы самостоятельно добраться на работу и обратно.

Перевозка сотрудников обусловлена технологическими особенностями производства*(1)

Перевозка сотрудников не обусловлена технологическими особенностями производства

Доставка сотрудников до места работы и обратно предусмотрена коллективным или трудовыми договорами

+ Расходы, связанные с доставкой сотрудников до места работы и обратно, организация вправе учесть при расчете налога на прибыль. Такие расходы отражаются в налоговом учете по-разному в зависимости от того, собственными силами работодатель перевозит сотрудников или привлекает для этого сторонних перевозчиков, например специализированную транспортную компанию. Если организация самостоятельно доставляет работников от оговоренного места сбора до места работы и обратно, она вправе включить в расходы (письма Минфина России от 31.08.12 N 03-03-06/1/449 и УФНС России по г. Москве от 27.06.08 N 20-12/060976): - сумму ежемесячной амортизации, начисленной по транспортным средствам, принадлежащим работодателю на праве собственности, - в случае использования для перевозки персонала собственного транспорта организации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 257 и ст. 259 НК РФ); - арендную плату по арендованным транспортным средствам - при использовании для перевозки именно такого транспорта (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ); - суммы компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей работников по нормам, установленным постановлением Правительства РФ от 08.02.02 N 92, - если для перевозки используются указанные автомобили, но договоры аренды с работниками не оформлены (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ); - расходы на оплату труда штатных водителей, механиков, автослесарей, диспетчеров и других работников, занятых в обеспечении работы корпоративного транспорта (ст. 255 НК РФ); - различные материальные расходы, непосредственно связанные с доставкой работников, в том числе затраты на приобретение ГСМ и запасных частей (п. 1 ст. 254 и подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ); - расходы на ремонт и техническое обслуживание служебного транспорта, а также на поддержание его в исправном состоянии (подп. 2 п. 1 ст. 253 и ст. 260 НК РФ); - иные расходы на содержание и эксплуатацию служебного транспорта, в том числе расходы на его мойку, оплату услуг парковок, приобретение пропусков для въезда на режимную или охраняемую территорию и др. (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ); - иные обоснованные расходы, непосредственно связанные с перевозкой работников (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В случае если доставку сотрудников к месту работы и обратно организация поручает стороннему перевозчику, плату за его услуги она включает в прочие обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ и письмо Минфина России от 21.01.13 N 03-03-06/1/18).	+ Стоимость доставки сотрудников до места работы и обратно компания может признать в налоговом учете. Расходы организации на доставку сотрудников, предусмотренные в трудовых или коллективном договорах, но не обоснованные технологически, включаются в расходы на оплату труда. Отметим, что именно этот вид расходов в статье 255 НК РФ не упоминается. Однако перечень расходов на оплату труда является открытым и в их составе компания вправе признать другие виды расходов в пользу работников, предусмотренных трудовыми или коллективным договорами (п. 25 ст. 255 НК РФ). Аналогичного мнения придерживаются и официальные органы (письма Минфина России от 13.11.07 N 03-03-06/1/810 и от 07.11.07 N 03-03-06/1/777, УФНС России по г. Москве от 27.01.06 N 20-12/5434). Причем для учета указанных расходов не важно, собственными силами организация перевозит работников или привлекает для этого сторонних перевозчиков.
+ НДС, относящийся к расходам на перевозку сотрудников, организация вправе принять к вычету. Очевидно, что такие расходы работодатель осуществляет в производственных целях. Поэтому, если компания занимается выпуском или реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, облагаемых этим налогом, "входной" НДС по расходам на доставку она принимает к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). Для этого необходимы счета-фактуры, выставленные (п. 1 ст. 172 НК РФ): - поставщиками ТМЦ, приобретаемых для обеспечения бесперебойной работы собственного или арендованного транспорта, арендодателями транспортных средств, ремонтными организациями и т.п. (в случае перевозки сотрудников собственными силами); - сторонними перевозчиками. Кроме того, у организации-работодателя должны быть соответствующие первичные документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных ТМЦ или оказание услуг по перевозке (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ). + Даже если компания перевозит сотрудников собственными силами, на стоимость доставки она НДС не начисляет. Дело в том, что расходы на перевозку работников учитываются при расчете налога на прибыль. Однако при выполнении организацией работ или оказании услуг для собственных нужд НДС начисляется только в том случае, если расходы, связанные с этими работами или услугами, не признаются в целях налогообложения прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). - На стоимость перевозки работников начисляются страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, включая взносы на травматизм. Поскольку обязанность работодателя по доставке сотрудников к месту работы и обратно закреплена в коллективном или трудовых договорах, считается, что она осуществляется в рамках трудовых отношений. Как известно, любые выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, облагаются страховыми взносами в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ). Аналогичная норма установлена в отношении страховых взносов на травматизм (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", далее - Закон N 125-ФЗ). Таким образом, на стоимость доставки нужно начислить страховые взносы во внебюджетные фонды, в том числе взносы на травматизм. Проблема в том, что база для их начисления определяется отдельно в отношении каждого физического лица. Она рассчитывается по окончании каждого календарного месяца нарастающим итогом с начала календарного года (ч. 3 ст. 8 Закона N 212-ФЗ). Значит, чтобы начислить страховые взносы, работодателю необходимо знать, какая часть расходов на доставку за месяц приходится на конкретного сотрудника. Поэтому ему нужно каким-то образом организовать и вести персонифицированный учет работников, пользующихся корпоративным транспортом. Если персонифицировать выплаты невозможно, то и включать их в базу для начисления страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ работодатель не обязан. К таким же выводам, но только применительно к подоходному налогу, пришел Президиум ВАС РФ еще в 1999 году (п. 8 информационного письма от 21.06.99 N 42). Каких-либо разъяснений Минздравсоцразвития России или ФСС РФ по данному вопросу найти не удалось. Не сложилась еще и арбитражная практика. - База для начисления страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ увеличивается на сумму НДС, относящуюся к стоимости перевозки. Дело в том, что в случае предоставления работнику вознаграждений в натуральной форме (например, в виде бесплатной доставки к месту работы и обратно) в базу для начисления указанных взносов включается стоимость соответствующих товаров, работ, услуг, которая определяется с учетом НДС, а для подакцизных товаров - с учетом еще и суммы акцизов. Причем это правило применяется при начислении как страховых взносов во внебюджетные фонды, уплачиваемых согласно Закону N 212-ФЗ, так и взносов на травматизм (ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ и п. 3 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). В конечном итоге это приводит к увеличению суммы уплачиваемых страховых взносов. + Суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленных на стоимость перевозки, организация при расчете налога на прибыль включает в расходы. Это относится и к страховым взносам в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, которые уплачиваются согласно Закону N 212-ФЗ, и к взносам на травматизм (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Суммы указанных начислений включаются в прочие расходы без каких-либо ограничений. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 31.08.12 N 03-03-06/1/449).
+ Стоимость доставки работников не облагается НДФЛ. Поскольку перевозка сотрудников обусловлена технологическими особенностями производства (например, отсутствием маршрутов общественного транспорта вблизи офиса компании), при предоставлении работодателем бесплатного корпоративного транспорта работники не получают экономической выгоды. То есть у них в связи с бесплатным пользованием служебным транспортом не образуется доход, облагаемый НДФЛ (ст. 41 и п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, стоимость услуг по доставке не включается в доходы работников и не облагается НДФЛ (письма Минфина России от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 24.11.11 N 03-03-06/1/778, от 20.10.11 N 03-03-06/1/680, от 13.11.07 N 03-03-06/1/809 и от 04.12.06 N 03-03-05/21). Поэтому организация не рассчитывает и не удерживает НДФЛ со стоимости доставки персонала.	- Со стоимости перевозки работников организация удерживает НДФЛ. Если сотрудники могут самостоятельно и вовремя добраться до места работы и обратно на общественном транспорте, стоимость их доставки, оплаченная работодателем, признается доходом работников, который они получили в натуральной форме (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Такого же мнения придерживается и Минфин России (письма от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 13.11.07 N 03-03-06/1/809 и от 04.12.06 N 03-03-05/21). Значит, компания обязана рассчитать сумму полученного дохода и НДФЛ по каждому работнику, пользовавшемуся корпоративным транспортом, удержать этот налог при выплате зарплаты и перечислить его в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ). Как и при начислении страховых взносов расчет и удержание НДФЛ зависят от того, организован ли в компании персонифицированный учет работников, пользующихся служебным транспортом. Если вести такой учет невозможно, компания не удерживает НДФЛ из доходов сотрудников (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42). Но в этом случае практически гарантированы претензии налоговиков. Минфин России неоднократно подчеркивал, что работодатели должны принимать все возможные меры по оценке и учету доходов, получаемых от них физическими лицами, в том числе в натуральной форме (письма от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 30.01.13 N 03-04-06/6-29, от 30.08.12 N 03-04-06/6-262 и от 13.05.11 N 03-04-06/6-107). Ведь обязанность налоговых агентов по ведению такого учета установлена в пункте 1 статьи 230 НК РФ. Однако суды нередко приходят к выводу, что НДФЛ со стоимости услуг по доставке, предусмотренной в коллективном или трудовых договорах, удерживать не нужно. Поскольку стоимость услуг по перевозке работников в этом случае относится к расходам, связанным с производственной деятельностью, и не является выплатой работникам по трудовым договорам (постановления ФАС Западно-Сибирского от 17.11.10 N А45-26455/2009 и Уральского от 15.04.08 N Ф09-2450/08-С2 округов). - Доход работника, облагаемый НДФЛ, увеличивается на сумму НДС, относящуюся к стоимости доставки его до работы и обратно. Поскольку при получении физическим лицом дохода от организации в натуральной форме облагаемая НДФЛ база определяется как стоимость соответствующих товаров, работ, услуг или иного имущества, в которую включены НДС и акциз (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).

Доставка сотрудников до места работы и обратно не предусмотрена ни коллективным, ни трудовыми договорами

+/- При расчете налога на прибыль стоимость доставки учитывать в расходах рискованно. Формально наличие технологических особенностей производства уже является достаточным основанием для признания таких расходов в налоговом учете (п. 26 ст. 270 НК РФ). При этом не имеет значения, что условие о перевозке сотрудников за счет работодателя не включено в коллективный или трудовые договоры. Поскольку перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым, организация может включить в них и расходы на доставку персонала (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако контролеры считают, что расходы на перевозку работников учитываются при расчете налога на прибыль, только если выполнены оба условия, указанные в пункте 26 статьи 270 НК РФ. То есть доставка работников должна быть не только технологически обоснованна, но и предусмотрена коллективным или трудовыми договорами (письма Минфина России от 11.05.06 N 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435, УФНС России по г. Москве от 23.03.05 N 21-18/98). Суды же исходят из того, что для признания в налоговом учете расходов на доставку персонала достаточно выполнить хотя бы одно условие, предусмотренное пунктом 26 статьи 270 НК РФ. Поэтому они приходят к выводу, что расходы на перевозку сотрудников, которая осуществляется в связи с технологическими особенностями производства, но не закреплена коллективным или трудовыми договорами, можно учесть при расчете налога на прибыль (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 27.09.10 N A33-18167/2008, Московского от 17.06.09 N КА-А40/4234-09, Поволжского от 13.03.08 N А55-8279/07 и Волго-Вятского от 28.01.08 N А11-12900/2006-К2-23/842 округов).	- Расходы на доставку в целях налогообложения прибыли не учитываются. Ведь они не связаны с технологическими особенностями производства и поэтому не являются обоснованными, то есть не соответствуют требованиям, предъявляемым к расходам (п. 1 ст. 252 и п. 26 ст. 270 НК РФ). Указанные расходы нельзя включить и в расходы на оплату труда, поскольку доставка работников не предусмотрена ни коллективным, ни трудовыми договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ).
+ "Входной" НДС, относящий к расходам на доставку работников, компания принимает к вычету. Но это возможно только при одновременном выполнении трех условий (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ): - организация занимается производством или реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, облагаемых НДС; - у нее имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные сторонними перевозчиками, арендодателями транспортных средств, ремонтными организациями, поставщиками ТМЦ, приобретаемых для обеспечения нормальной работы корпоративного транспорта, и др.; - услуги по перевозке сотрудников фактически оказаны, а приобретенные для работы служебного транспорта ТМЦ приняты на учет, что подтверждается соответствующими первичными документами.	+/- Организация вправе принять к вычету "входной" НДС по расходам на перевозку сотрудников, но инспекторы, скорее всего, откажут в вычете. Для вычета НДС должны быть соблюдены обязательные условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ. Но даже и при их выполнении налоговики нередко отказывают в вычете НДС по расходам на доставку персонала, которые не были учтены при расчете налога на прибыль. Суды чаще всего признают такой отказ незаконным. При этом они отмечают, что вычет НДС не зависит от того, признаны те или иные расходы в налоговом учете либо нет. Ведь такое условие не установлено в главе 21 НК РФ (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.09 N А41-15663/08).
+ На стоимость услуг по доставке сотрудников НДС не начисляется. Причем независимо от того, кто фактически перевозит работников - сама организация собственными силами или привлеченный сторонний перевозчик. Дело в том, что в случае выполнения организацией работ или оказания услуг для собственных нужд НДС начисляется, только если расходы, связанные с этими работами или услугами, не учитываются при расчете налога на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).	- Организация, которая собственными силами перевозит работников, на стоимость такой перевозки начисляет НДС. Ведь расходы на доставку персонала она не учитывает при расчете налога на прибыль. А при таких обстоятельствах выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
- На сумму расходов на доставку сотрудников начисляются страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, включая взносы на травматизм. Но, как уже отмечалось, начисление этих взносов возможно только при наличии в компании персонифицированного учета сотрудников, фактически пользовавшихся корпоративным транспортом. Если невозможно определить долю расходов на доставку, которая приходится за месяц на конкретного работника, страховые взносы во внебюджетные фонды не начисляются (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42). Но в этом случае возможны претензии контролеров из фондов. - База для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды увеличивается на сумму "входного" НДС, относящегося к стоимости перевозки. Ведь при выплате работнику вознаграждений в натуральной форме в эту базу включается стоимость соответствующих товаров, работ, услуг, которая определяется с учетом НДС и акциза (ч. 6 ст. 8 Закона N 212-ФЗ и п. 3 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ). + При расчете налога на прибыль сумму начисленных страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ, в том числе взносов на травматизм, организация включает в расходы. Указанные суммы относятся к прочим расходам и признаются в налоговом учете независимо от того, учтены ли сами расходы на доставку сотрудников (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо Минфина России от 31.08.12 N 03-03-06/1/449).
+ Со стоимости услуг по перевозке работников организация не удерживает НДФЛ. Очевидно, что, если сотрудники добираются до места работы и обратно корпоративным транспортом, который предоставляет им работодатель из-за технологических особенностей производства, у них не возникает облагаемого НДФЛ дохода. Ведь от бесплатного пользования этим транспортом они не получают экономической выгоды или дохода (ст. 41 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России (письма от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 24.11.11 N 03-03-06/1/778, от 13.11.07 N 03-03-06/1/809, от 11.05.06 N 03-03-04/1/434 и 03-03-04/1/435).	- Стоимость доставки сотрудников облагается НДФЛ. Поскольку работники могут добраться к месту работы и обратно самостоятельно, их перевозка корпоративным транспортом за счет средств работодателя признается доходом, полученным ими в натуральной форме (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). С указанного дохода организация-работодатель обязана рассчитать сумму НДФЛ, удержать ее при выплате работникам заработной платы и перечислить налог в бюджет (п. 1, 4 и 6 ст. 226 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 13.11.07 N 03-03-06/1/809, от 17.07.07 N 03-04-06-01/247 и от 04.12.06 N 03-03-05/21. Для расчета НДФЛ необходимо, чтобы в компании был организован персонифицированный учет поездок на корпоративном транспорте. На обязательном ведении такого учета настаивает и Минфин России (письма от 06.03.13 N 03-04-06/6715, от 30.01.13 N 03-04-06/6-29, от 30.08.12 N 03-04-06/6-262 и от 13.05.11 N 03-04-06/6-107). Однако, если обеспечить указанный учет невозможно, организация не удерживает НДФЛ из доходов сотрудников (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.99 N 42). Правда, в этом случае возможны претензии налоговиков. - В доход работника, облагаемый НДФЛ, включается сумма НДС, относящаяся к стоимости услуг по доставке его к месту работы и обратно. Дело в том, что при расчете НДФЛ стоимость товаров, работ, услуг или иного имущества, полученных сотрудником от организации в натуральной форме, определяется с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).
*(1) Под технологическими особенностями производства понимается, в частности, деятельность организации в круглосуточном или многосменном режиме, нестыковка расписания движения общественного транспорта с графиком работы организации, отсутствие маршрутов общественного транспорта к месту нахождения организации, удаленность офисных или производственных площадей от остановок городского общественного транспорта, недостаточная пропускная способность имеющихся маршрутов транспорта, наличие значительных интервалов в движении маршрутов общего пользования (письма Минфина России от 21.01.13 N 03-03-06/1/18, от 31.08.12 N 03-03-06/1/449, от 24.11.11 N 03-03-06/1/778 и от 20.10.11 N 03-03-06/1/680).

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2013 г.