Вопрос: При инвентаризации на складе организации в январе обнаружена недостача на сумму 15 000 руб. МПЗ, нормы естественной убыли на которые не установлены. Их рыночная стоимость составляет 16 000 руб. Сумма ущерба будет взыскана с виновного лица (кладовщика) путем удержания из заработной платы. Как отразить в учете указанные операции, если зарплата кладовщика составляет 35 000 руб. в месяц? ("Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

При инвентаризации на складе организации в январе обнаружена недостача на сумму 15 000 руб. МПЗ, нормы естественной убыли на которые не установлены. Их рыночная стоимость составляет 16 000 руб. Сумма ущерба будет взыскана с виновного лица (кладовщика) путем удержания из заработной платы. Как отразить в учете указанные операции, если зарплата кладовщика составляет 35 000 руб. в месяц?

Недостача МПЗ в бухучете списывается в пределах фактической себестоимости (стоимости приобретения) материалов. Взысканию с виновного лица подлежит сумма причиненного организации ущерба, оцененного по рыночной стоимости, но в размере, не превышающем 20% оплаты труда, причитающейся к выплате за каждый месяц.

Разница между рыночной стоимостью МПЗ, подлежащей взысканию с виновного лица, и стоимостью, по которой эти ценности были учтены в балансе, признается прочим доходом и учитывается по кредиту счета 91 в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение о взыскании ущерба или виновное лицо признало убытки.

Обоснование. В соответствии с пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(1), пп. "б" п. 30, 128 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(2) (далее - Методические указания по учету МПЗ) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм покрываются за счет виновных лиц. Недостача материальных ценностей списывается со счетов учета по их фактической себестоимости и отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(3) (далее - Инструкция по применению Плана счетов) расчеты с работниками организации по возмещению материального ущерба, причиненного ими организации, ведутся на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". В дебет этого субсчета с кредита счета 94 списывается сумма недостающих МПЗ по фактической себестоимости (в рассматриваемом случае - 15 000 руб.).

В соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени его износа.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации по кредиту счета 73 (субсчет 73-2) в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" нужно провести рыночную стоимость выявленной недостачи, которая подлежит удержанию из зарплаты виновного работника (16 000 руб.). При этом необходимо учитывать, что удержания из заработной платы должны производиться с учетом ограничений, установленных ст. 138 ТК РФ, а именно их общий размер при каждой выплате заработка не может превышать 20%. Причем, как разъяснено в Письме Минздравсоцразвития РФ от 16.11.2011 N 22-2-4852, этот размер исчисляется исходя из суммы, оставшейся после удержания налогов.

В силу абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)*(4) возмещение причиненных организации убытков признается в составе доходов в бухучете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Это касается образующейся разницы между рыночной стоимостью МПЗ, подлежащей взысканию с виновного лица, и стоимостью, по которой эти ценности были учтены в балансе (в рассматриваемом случае это 1 000 руб. (16 000 - 15 000)). То есть эту сумму нужно учесть в доходах на дату признания причиненного ущерба виновным лицом независимо от фактического погашения (возмещения) долга.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов для учета такой разницы предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей", которая отражается по кредиту субсчета в корреспонденции со счетом 73. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73, соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". То есть доходы признаются "кассовым" методом.

Однако, на наш взгляд, опираться на рекомендации, содержащиеся в инструкции, в данной ситуации все же не следует, поскольку этот документ не устанавливает принципы, правила и способы ведения бухучета активов, обязательств и иных объектов бухучета*(5). Нужно руководствоваться нормами федерального стандарта - ПБУ 9/99, занимающего более высокую ступень в иерархии нормативных документов в области регулирования бухучета. В нем содержится прямое указание на порядок учета такого дохода. То есть разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие МПЗ и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете, необходимо отражать сразу по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом субсчета 73-2, предназначенного для расчетов по возмещению материального ущерба, минуя счет 98.

В бухгалтерском учете следует сделать такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь
Отражена недостача МПЗ по фактической (балансовой) стоимости	94	10	15 000
Сумма недостачи отнесена на счет виновного лица	73-2	94	15 000
Отражена разница между стоимостью недостающих МПЗ по рыночным ценам, подлежащей взысканию с виновного лица, и их фактической (балансовой) стоимостью (16 000 - 15 000) руб.	73-2	91-1	1000
Начислена зарплата кладовщику	20	70	35 000
Удержан НДФЛ с зарплаты (35 000 руб. х 13%)	70	68	4 550
Удержан из зарплаты причиненный ущерб в размере 20% от суммы оплаты труда, подлежащей выплате (35 000 - 4 550) руб. х 20%	70	73-2	6 090
Февраль
Начислена зарплата кладовщику	20	70	35 000
Удержан НДФЛ с зарплаты (35 000 руб. х 13%)	70	68	4 550
Удержан из зарплаты причиненный ущерб в размере 20% (35 000 - 4 550) руб. х 20%	70	73-2	6 090
Март
Начислена зарплата кладовщику	20	70	35 000
Удержан НДФЛ с зарплаты (35 000 руб. х 13%)	70	68	4 550
Удержана из зарплаты оставшаяся сумма ущерба (16 000 - 6 090 - 6 090) руб.	70	73-2	3 820

А.С. Разумовский,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 июня 2013 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(5) См. статью М.О. Денисовой "Законодательство о бухгалтерском учете в 2013 году" (N 6, 2013) на стр. 36.