Особенности оценки НЗП и ГП в налоговом учете (Н.Н. Шишкоедова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Особенности оценки НЗП и ГП в налоговом учете

В прошлых номерах журнала мы рассмотрели, как оценивать НЗП и ГП в бухгалтерском учете. Теперь пришло время обратить внимание на тонкости их оценки в целях налогообложения прибыли.

Ключевые правила налогового учета расходов

Пожалуй, самый принципиальный момент заключается в том, что в налоговом законодательстве вообще отсутствует такое понятие, как себестоимость. Это касается и общего режима (налогообложения прибыли), и специальных налоговых режимов. Вместо этого речь идет:

- о "разрешенных" расходах, которые могут быть приняты при исчислении налоговой базы;

- о делении затрат на прямые/косвенные и об оценке незавершенного производства и готовой продукции.

Причем второй вопрос актуален лишь в рамках общей системы в целях налогообложения прибыли, да и то только в случае, если используется метод начислений (п. 1 ст. 318 НК РФ). А при кассовом методе (при общем режиме - по выбору налогоплательщика при соблюдении определенных условий; в случае уплаты ЕСХН и применения УСНО - но тут уже безальтернативно) даже об оценке НЗП и ГП речи, собственно, не идет. Ведь все расходы в этом случае признаются просто по факту оплаты (погашения задолженности), по правилам ст. 273 НК РФ (при общем режиме) и гл. 26.1 и 26.2 НК РФ (соответственно при нахождении на спецрежимах).

К примеру, сырье и материалы при УСНО (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов") списываются в расход сразу в момент их оплаты, даже если они вообще еще не отпущены в производство. А при общем режиме с использованием кассового метода сырье и материалы оказываются в затратах тогда, когда обеспечивается исполнение двух условий: они оплачены и отпущены в производство. Иными словами, к примеру, если материалы уже оплачены, но еще лежат на складе - в расходы они попадут в тот день, когда их передадут в производство. И не нужно ждать, пока продукция будет изготовлена и продана покупателю. Хотя, с другой стороны, если материалы остаются неоплаченными, а продукция уже реализована и, возможно, за нее уже даже получены деньги, признать расходы на эти материалы в уменьшение налоговой базы при кассовом методе нельзя до тех пор, пока за них не будет уплачено.

Итак, в рамках кассового метода, в том числе при спецрежимах, вопрос об оценке НЗП и ГП вообще не стоит. Так что все нижесказанное актуально только для тех, кто находится на общем режиме и признает доходы и расходы методом начислений.

Буква закона

Согласно ст. 318 НК РФ такие налогоплательщики должны разделить все расходы на производство и реализацию на две группы - на прямые и косвенные.

Причем перечень прямых расходов, приведенный в данной статье, не является ни исчерпывающим, ни обязательным. На это указывает оговорка "в частности", предваряющая данный перечень. По сути, это примерный круг расходов, которые чаще всего носят прямой характер. Но в п. 1 ст. 318 НК РФ черным по белому написано, что каждый налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К прямым расходам, по мнению законодателя, могут быть отнесены:

- материальные расходы, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также страховые взносы, начисленные на эти суммы оплаты труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы (кроме внереализационных), осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, считаются косвенными.

Разделение расходов на прямые и косвенные - это весьма принципиальный вопрос. Ведь косвенные расходы списываются "месяц в месяц", то есть они в полном объеме принимаются в уменьшение налоговой базы текущего периода, как и внереализационные расходы.

А вот прямые расходы можно признавать только по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Иными словами, прямые расходы в налоговом учете "оседают" в остатках НЗП и нереализованной готовой продукции - и в этой части они не уменьшают налоговую базу текущего периода, а будут приняты в расчет только в последующих периодах (по мере реализации соответствующей продукции). Исключение предусмотрено для тех налогоплательщиков, которые оказывают услуги, - они могут и прямые расходы тоже списывать "месяц в месяц" на уменьшение доходов текущего периода, без распределения на остатки НЗП.

Впрочем, порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) налогоплательщик устанавливает самостоятельно (ст. 319 НК РФ). По сути, речь идет о разработке методики формирования стоимости НЗП в налоговом учете. Этот вопрос должен быть зафиксирован в учетной политике для целей налогообложения, причем применять установленный порядок придется не меньше двух лет.

Но, конечно, речь не идет о полной свободе налогоплательщика. В той же ст. 319 НК РФ есть целый ряд указаний, которые должны быть приняты во внимание.

Во-первых, под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Также к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Во-вторых, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца должна производиться на основании данных:

1) первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);

2) налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Как говорится в Постановлении ФАС ЗСО от 24.01.2013 N А81-4906/2011 (Определением ВАС РФ от 18.03.2013 N ВАС-3405/13 в передаче дела в Президиум ВАС отказано), в качестве такой "первички" вполне могут выступать инвентаризационные документы. Очевидно, рассчитывать величину НЗП можно только на основании проведенной инвентаризации. Однако в этом случае в своей учетной политике организации следует указать состав документов, которыми оформляются результаты инвентаризации. Причем теперь это еще более актуально - ведь в рамках действующего законодательства о бухгалтерском учете каждая организация самостоятельно разрабатывает и утверждает формы "первички".

В-третьих, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, необходимо в рамках учетной политики разработать и зафиксировать свой собственный механизм распределения таких расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В-четвертых, сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.

И, наконец, в-пятых, оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится на основании:

- данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);

- и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Иными словами, сначала нужно оценить НЗП, а затем - по остаточному принципу - готовую продукцию. В результате оценка остатков ГП на складе будет определена как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за вычетом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Налоговая оценка "под копирку" с бухгалтерского учета

Финансисты не раз разъясняли, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (письма от 30.05.2012 N 03-03-06/1/283, от 29.12.2011 N 07-02-06/260).

Но, к сожалению, это не означает, что каждый налогоплательщик может просто автоматически взять те показатели стоимости НЗП, остатков нереализованной готовой продукции и себестоимости реализованной продукции, работ, услуг, которые получились в бухгалтерском учете. Да и финансисты такого не утверждают - они говорят лишь о "стыковке" перечней прямых расходов.

Например, однозначно не получится воспользоваться данными бухгалтерского учета в целях налогообложения в случае, если оценка НЗП и готовой продукции производится по нормативной (плановой) себестоимости. Ведь уменьшить доходы в налоговом учете можно только на сумму фактически произведенных расходов, да и то при условии их соответствия определенным требованиям (ст. 252 НК РФ). А потому никаких нормативных или плановых оценок производственных затрат в налоговом учете быть просто не может.

А вот другие "бухгалтерские" методы оценки НЗП вполне могут стать и "налоговыми":

- по фактической производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Но и тут нужно учесть ряд нюансов.

Критерий обоснованности и минимизация перечня затрат

Хотя рассмотренные выше нормы налогового законодательства предоставляют налогоплательщику право самостоятельно решать вопросы, связанные с делением расходов на прямые и косвенные и распределением прямых затрат между остатками НЗП, нереализованной продукции и реализованных продукции, работ и услуг, чиновники отмечают, что самостоятельность эта не безгранична и не бесконтрольна.

Так, в Письме Минфина РФ от 29.11.2011 N 03-03-06/1/785 указано, что налогоплательщик имеет право самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг.

А в более свежем Письме Минфина РФ от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637, как и в Письме ФНС РФ от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, специалисты ведомств подчеркнули: хотя гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

Причем налоговики в поддержку своих доводов обратились к правоприменительной практике - в частности, к Определению ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, где высшие арбитры указали, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, эти нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), и подразумевают обязанность налогоплательщика распределять прямые расходы на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), в том числе и путем распределения тех прямых расходов, которые невозможно напрямую отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг).

Также налоговики обратили особое внимание на то, что норма ст. 318 НК РФ предусматривает включение в состав прямых расходов именно тех затрат, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). По их мнению, это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. А относить отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам налогоплательщик имеет право только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Отсюда следует общий вывод, которого придерживаются налоговые инспекторы: право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Так что на деле каждому налогоплательщику приходится искать весьма хрупкий баланс между самостоятельностью и обоснованностью. Тем более что официальных критериев "обоснованности" просто нет - что порождает нескончаемые споры относительно состава прямых затрат.

Например, в Определении ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12 высшие арбитры выразили мнение, что исключать из состава прямых расходов такие расходы, как зарплата персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также страховые взносы с этой зарплаты, неправомерно.

Пример 1

Предприятие производит овощные консервы. Согласно налоговой учетной политике прямыми расходами считаются:

- сырье, материалы, полуфабрикаты;

- заработная плата основных производственных рабочих и страховые взносы с этой зарплаты;

- амортизация производственного оборудования при условии, что на данном оборудовании производится один вид продукции.

В начале месяца ни незавершенного производства (в цехе), ни остатков непроданной продукции (на складе) не было. В течение месяца в производство запущено 10 000 ед. продукции, фактически в течение месяца выпущено и оприходовано на склад 9 800 ед., из них в течение месяца продано 9 500 ед. по цене 90 руб. за ед. (предположим, что НДС предприятие не уплачивает). Таким образом, незавершенное производство на конец месяца составляет 200 ед. (в цехе), а остаток непроданной готовой продукции - 300 ед. (на складе).

Общая сумма фактических прямых производственных затрат за месяц составила 471 000 руб., в том числе:

- сырье, материалы, полуфабрикаты - 400 000 руб.;

- заработная плата рабочих и страховые взносы - 65 000 руб.;

- амортизация производственного оборудования - 6 000 руб.

Другие расходы на производство и реализацию, признаваемые косвенными, составили в текущем месяце 300 000 руб.

Определяя налоговую базу, бухгалтер должен произвести следующие расчеты.

В каждой единице НЗП и нереализованной ГП должны "осесть" прямые расходы: 471 000 руб. / 10 000 ед. = 47,1 руб.

Поэтому оценить весь объем НЗП следует в сумме: 47,1 руб. х 200 ед. = 9 420 руб.

Остаток нереализованной готовой продукции будет оценен в размере: 47,1 руб. х 300 ед. = 14 130 руб.

Налогооблагаемый доход (выручка от реализации) составит: 90 руб. х 9 500 ед. = 855 000 руб.

В уменьшение этого дохода будет принята только та часть прямых расходов, которая приходится на реализованную продукцию, то есть: 471 000 - 9 420 - 14 130 = 447 450 руб. (или 47,1 руб. х 9 500 ед. = 447 450 руб.).

Кроме того, в полном объеме принимаются косвенные расходы, и в результате налогооблагаемая прибыль составляет: 855 000 - 447 450 - 300 000 = 107 550 руб.

Однако еще в письмах от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621 и от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182 финансисты указывали, что налогоплательщик имеет полное право предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке НЗП. Фактически это подразумевает, что зарплату рабочих и страховые взносы с нее можно прямыми затратами и не считать.

Вопрос этот весьма принципиален. Ведь, с одной стороны, с позиции упрощения работы бухгалтера было бы замечательно сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Но, с другой стороны, у этих двух видов учета совершенно разные цели, и если в бухгалтерском учете, по идее, исходить нужно из соображений обеспечения достоверности данных, отражаемых в отчетности, и их соответствия реальному положению дел в организации, то в рамках налогового учета, как правило, большинство налогоплательщиков стремится минимизировать налоговую базу - что, в частности, подразумевает попытки максимально увеличить состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов текущего периода. И в этом плане логично максимально сократить перечень прямых расходов и признать большинство затрат косвенными.

Пример 2

Вернемся к примеру 1 и предположим, что согласно налоговой учетной политике прямыми расходами считаются только материальные расходы в части стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, используемых при производстве продукции.

Расход сырья, материалов и полуфабрикатов на единицу продукции (включая и ГП, и НЗП, то есть исходя из объема производства) составляет: 400 000 руб. / 10 000 ед. = 40 руб.

Значит, в остатках НЗП должно "осесть": 40 руб. х 200 ед. = 8 000 руб.

А остаток нереализованной ГП будет оценен в размере: 40 руб. х 300 ед. = 12 000 руб.

Остальные материальные расходы будут приняты в уменьшение налогооблагаемого дохода: 400 000 - 8 000 - 12 000 = 380 000 руб. (или 40 руб. х 9 500 ед. = 380 000 руб.).

Расходы на зарплату рабочих и амортизацию производственного оборудования при такой формулировке учетной политики считаются косвенными, то есть общая величина косвенных расходов составит: 300 000 + 65 000 + 6 000 = 371 000 руб.

В итоге налогооблагаемая прибыль будет такой: 855 000 - 380 000 - 371 000 = 104 000 руб.

Конечно, до крайностей доходить не следует. Объявить все затраты косвенными нельзя, это противоречит требованиям гл. 25 НК РФ. В числе прямых затрат должны оказаться как минимум затраты на сырье и материалы. Как подчеркивалось в Определении ВАС РФ от 08.09.2010 N ВАС-11856/10, налогоплательщик вправе отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Прямые материальные расходы

Спорные ситуации возникают и в отношении того, какие из материальных расходов, предусмотренных ст. 254 НК РФ, считать прямыми.

Как уже отмечалось выше, в п. 1 ст. 318 НК РФ круг материальных расходов, признаваемых прямыми, ограничен положениями пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. То есть речь идет о сырье, материалах, покупных комплектующих и полуфабрикатах, которые используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), подвергаются дополнительной обработке, образуют основу продукции (работ, услуг) либо являются необходимым компонентом при их производстве.

А вот если материалы используются для упаковки или иной подготовки произведенных и реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), они проходят уже по другому основанию - по пп. 2 п. 1 ст. 254. Также к материальным расходам относят затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, но они тоже проходят по отдельному основанию, не упомянутому в п. 1 ст. 318 НК РФ, а именно по пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

И если применять ст. 318 буквально, получается, что подобные материальные расходы считать прямыми совершенно не обязательно - их вполне можно объявить косвенными и признавать в налоговом учете "месяц в месяц".

Однако в арбитражной практике сложился иной подход, предполагающий тщательный анализ связи соответствующих разновидностей материальных расходов с производственным процессом.

Так, в Постановлении ФАС СЗО от 20.06.2011 N А56-46595/2010 судьи посчитали, что расходы на упаковку производимой компанией продукции можно считать косвенными, если упаковка не является ее неотъемлемой частью или необходимым компонентом при ее производстве. В противном случае упаковочные материалы - бутылки, крышки, этикетки и пр. - нужно признавать прямыми расходами.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 такой вывод был сделан применительно к производству алкогольной продукции. Высшие арбитры пришли к выводу, что:

- так как вина, водки и прочие спиртные напитки выпускаются разлитыми в стеклянные бутылки с нанесенной маркировкой, снабженные колпачками (пробками) соответствующих типов, в готовом виде алкогольная продукция, производимая предприятием-налогоплательщиком, представляет собой именно стеклянную бутылку, содержащую соответствующий напиток, с нанесенной на ней посредством приклеивания маркировкой (этикеткой), снабженную колпачком или пробкой определенных типов;

- разлив и маркировка являются неотъемлемыми стадиями технологического процесса изготовления спиртосодержащей продукции.

На этом основании они заключили, что в данном случае расходы на покупку стеклянных бутылок, крышек, этикеток представляют собой затраты на приобретение материалов, используемых для производства указанной продукции, которые относятся к прямым расходам, поименованным в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ. И следовательно, признавать такие расходы единовременно нельзя - они должны частично "оседать" в НЗП и остатках нереализованной продукции.

Эта позиция актуальна и для предприятий пищевой промышленности, выпускающих плодоовощные консервы, соки и другие пищевые продукты "в упаковке". Иными словами, упаковка упаковке рознь. Та упаковка, в которой продукция будет отпускаться конечному потребителю (бутылка, банка, коробка-тетрапак и т.д.), - это неотъемлемая часть готового продукта, по сути, она действительно относится к прямым материальным расходам как материал, являющийся необходимым компонентом при изготовлении данной продукции (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). А вот "вторичная" упаковка, которая используется прежде всего для обеспечения транспортировки продукции до оптовых или розничных торговых предприятий (например, ящики или коробки, в которые закладывают определенное количество товаров перед их перевозкой), - это уже косвенный расход по пп. 2 п. 1 ст. 254.

Неоднозначна ситуация и в отношении материальных расходов на приобретение работ и услуг производственного характера у сторонних лиц.

Так, в Письме Минфина РФ от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531 вполне конкретно пояснялось, что затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам.

Однако налоговики иногда предъявляют к налогоплательщикам претензии и требуют, чтобы они признавали подобные расходы прямыми. Такая ситуация, к примеру, рассматривалась в Постановлении ФАС МО от 20.02.2013 N А40-77113/12-99-440. Организация выполняла часть работ в рамках технологического процесса собственными силами, а часть - силами сторонней организации, и при этом расходы на "свои" работы признавались прямыми, а на "чужие" работы - косвенными. Налоговики посчитали это неправомерным и потребовали, чтобы расходы на оплату работ, выполненных сторонними организациями, тоже были признаны прямыми и частично "осели" в НЗП и остатках нереализованной продукции. Однако судьи встали на защиту налогоплательщика, подчеркнув, что исходя из норм ст. 254 и 318 НК РФ отнесение данных затрат (на оплату работ, выполненных сторонними организациями) к косвенным не противоречит требованиям налогового законодательства, а потому затраты на оплату этих работ в рамках сотрудничества по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг могут быть обоснованно учтены в целях налогообложения прибыли в составе расходов текущего периода.

* * *

В налоговом учете отсутствует понятие "себестоимость", однако при применении метода начислений в рамках общего режима налогообложения действуют определенные требования к оценке НЗП и остатков нереализованной продукции исходя из разделения расходов на прямые и косвенные. Данный вопрос каждая организация решает самостоятельно, но выбранная и закрепленная в учетной политике методика должна быть обоснованной. Сближение бухгалтерского и налогового учета возможно далеко не всегда.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.