Нормативное обеспечение в вопросах формирования финансовой отчетности для организаций государственного сектора в Российской Федерации (Л.Б. Трофимова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 12, 13, июнь, июль 2013 г.)

Нормативное обеспечение в вопросах формирования финансовой отчетности для организаций государственного сектора в Российской Федерации

Исследованию истории развития бухгалтерского учета российскими и советскими учеными-экономистами уделялось много внимания. Так, в своей работе "История бухгалтерского учета" ученые-экономисты Я.В. Соколов и В.Я. Соколов указывают на то, что "...понять прошлое с позиции сегодняшних людей, ибо прошлое - часть настоящего. И вовсе не для того, чтобы узнать то, что было и быльем поросло, а для того, чтобы понять, как это бывшее стало настоящим" [6].

Структуру современного бухгалтерского учета ученые классифицируют как часть информационной системы общества, которая в целом распадается на макро- и микроуровни. Макроуровень согласно классификации ученых Я.В. Соколова и В.Я. Соколова представлен национальным счетоводством, выступающим как часть экономической статистики. Микроуровень представлен камеральным (бюджетным) учетом и собственно учетом бухгалтерским. В основе камерального учета лежит фиксация расходов и доходов. Он применяется, как правило, в тех организациях, в которых есть расходы, но доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований, членских взносов и т.п. [6].

В отношении исследования формирования бюджетной отчетности в России и в целях конкретизации в развитии методов ее формирования чрезвычайно важно проследить эволюцию основных этапов и смену общих концепций финансовой отчетности государственного сектора. В результате проведенного исследования процесс формирования бюджетной отчетности разбит на 9 этапов, каждый из которых означает определенную ступень в эволюционном развитии (табл. 1).

Таблица 1

История развития бюджетной отчетности в Российской Федерации*

N п/п	Наименование этапа/периода	Принятие норм, инструкций, планов счетов и кодексов в вопросах российской бюджетной отчетности
Этап 1	Дореволюционный этап, 1906-1917 гг.	Установление бюджетных правил от 08.03.1906 о порядке рассмотрения государственной росписи доходов и расходов в России. Первая государственная роспись, одобренная Думой, была принята на 1908 финансовый год
Этап 2	Становление советской бюджетной отчетности, 1917-1937 гг.	Ведение бюджетного учета в соответствии с тремя планами счетов: - для учета операций, связанных с выполнением сметы расходов бюджета; - для учета операций с внебюджетными средствами; - для учета операций в неуставных подсобных хозяйствах. Приняты следующие инструкции: - Инструкция по счетоводству и отчетности для правительственных административных учреждений (1923); - Инструкция по ведению учета по простой схеме (1927); - Инструкция о бухгалтерском учете по простой системе в учреждениях, которые находятся на Государственном бюджете СССР (1932)
Этап 3	Развитие советской бюджетной отчетности, 1938-1954 гг.	Внедрение двойной системы учета. Приняты следующие документы: - Инструкция по бухгалтерскому учету по двойной системе учета в учреждениях, находящихся на государственном и местных бюджетах (предполагает ведение раздельного учета); - Инструкция о бухгалтерском учете (по простой схеме) в учреждениях, состоящих на государственном и местных бюджетах; - Единый счетный план N 1, содержащий перечень счетов, необходимых для отражения всех операций по исполнению смет
Этап 4	Появление специальных норм для бюджетной отчетности, 1955-1994 гг.	Утверждение в 1955 г. "Положения о бухгалтерской отчетности и балансах в учреждениях и организациях, которые находятся на Государственном бюджете СССР". Издание инструкций по ведению учета по двойной и простой системам для учреждений, ведущих учет по двойной системе, и единого плана счетов. Утверждение Министерством финансов РФ в 1958 г. "Методических указаний бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях бюджетных учреждений"
Этап 5	Разработка Бюджетного кодекса РФ, Гражданского кодекса РФ и Федерального закона "О бухгалтерском учете", 1995-1999 гг.	Гражданский кодекс РФ (часть первая и вторая): Федеральный закон от 26.01.1995 N 15-ФЗ. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ
Этап 6	Принятие в РФ Налогового кодекса РФ и Инструкций о бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, 2000-2008 гг.	Опубликование в 2000 г. Советом по МСФО для общественного сектора Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (далее - МСФО ОС) и начало мировой конвергенции финансовой отчетности для общественного сектора. Налоговый кодекс РФ (часть первая и вторая). 2000 г. Приказ Минфина России от 15.06.2000 N 54н "Об утверждении Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью". Приказ Минфина России от 21.01.2005 N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности". Приказ Минфина России от 24.08.2007 N 72н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации". Приказ Минфина России от 13.09.2008 N 128н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности об исполнении бюджетными учреждениями бюджетов в бюджетной системе Российской Федерации"
Этап 7	Совершенствование бюджетной отчетности, 2008-2012 гг.	Приказ Минфина России от 28.12.2010 N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации". Приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений"
	Перспектива
Этап 8	Электронный бюджет, 2012-2014 гг.	Концепция создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами "Электронный бюджет": одобрена распоряжением Правительства РФ от 20.07.2011 N 1275-р
Этап 9	Адаптация к МСФО ОС, 2012-2015 гг.	Ввод в действие Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Принятие последних изменений к приказу Минфина России от 28.12.2010 N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации". Принятие последних изменений к приказу Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений" для применения их в бюджетной отчетности с 01.01.2013. Разработка Минфином России проектов федеральных стандартов для государственного сектора. Обсуждение МСФО ОС на предмет их применения в РФ
* Составлено автором.

Из табл. 1 видно, что понятие бюджетной росписи - документа о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета, который составляется и ведется главным распорядителем бюджетных средств, появилось еще в дореволюционное время.

В период становления советского бюджета появляются три специализированных плана счетов, принимаются инструкции, устанавливающие правила формирования бюджетной отчетности.

Развитие советского бюджетного учета характеризовалось принятием единого плана счетов и вводом двойной системы учета в учреждениях, находящихся на государственном и местных бюджетах.

Появление Положения о бухгалтерской отчетности и балансах в учреждениях и организациях, которые находятся на Государственном бюджете СССР означало новый этап, характеризующийся разработкой специальных норм о бюджетной отчетности.

С 1950-х гг. начинается современный этап развития советского бюджетного учета, который привел к динамической и статической трактовке баланса. С 1995 г. принимаются Бюджетный кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ и первый закон о бухгалтерском учете, что знаменует качественно новый этап нормативных документов, приближенных к современному законодательству.

В перспективном развитии бюджетной отчетности выделены два этапа:

- электронный бюджет;

- адаптация к МСФО ОС.

Распоряжением Правительства РФ от 20.07.2011 N 1275-р одобрена Концепция создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами "Электронный бюджет" [7].

Как отметил Министр финансов РФ А.Г. Силуанов на совещании с участием Председателя Правительства РФ В.В. Путина 17.02.2012 в технопарке новосибирского Академгородка, создание и развитие государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами являются чрезвычайно актуальной задачей.

Электронный бюджет - это часть электронного государства и электронного правительства. Цель его создания состоит в обеспечении прозрачности, открытости и подотчетности деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, а также в повышении качества работы сектора государственного управления за счет применения информационных технологий в сфере управления общественными финансами. Задачами создания электронного бюджета являются:

- контроль за бюджетными назначениями;

- отражение финансового состояния;

- измерение стоимости результатов.

Планируется дополнить Бюджетный кодекс РФ созданием единого портала "Электронный бюджет". Переход на ведение бухгалтерского учета в системе "Электронный бюджет" должен завершиться к 2014 г.

Заместитель Министра финансов РФ Т.Г. Нестеренко отметила, что создание электронного бюджета позволит:

- достигнуть значения интегрального показателя прозрачности информации о государственных финансах (индекса открытости бюджета - Open Budget Index) не менее 70 баллов;

- сократить время обработки финансовой и управленческой документации федеральных организаций сектора государственного управления на 30%;

- сократить сроки формирования всех видов финансовой и управленческой отчетности федеральных организаций сектора государственного управления в 1,5 раза [8].

Мировая конвергенция финансовой отчетности для общественного сектора началась в 2000 г. с момента публикации МСФО ОС. С доработкой приказа Минфина России от 28.12.2010 N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" и приказа Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений", с одновременным вводом в действие Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) установлены современные требования, предъявляемые к российской бюджетной отчетности.

В настоящее время ведется работа "круглых столов" по обсуждению проектов правительственных информационных документов (стандартов учета и отчетности в государственном секторе), на которых рассматриваются следующие вопросы:

- выбор стратегии развития и параметров системы учета и отчетности в общественном секторе РФ;

- обсуждение проекта Концептуальных основ бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе;

- обсуждение проекта правительственного информационного документа "Представление финансовых отчетов";

- обсуждение проекта правительственного информационного документа "Аренда";

- обсуждение проекта правительственного информационного документа "Обесценение активов" и др.

Разработка национальных стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях сектора государственного управления осуществляется поэтапно в соответствии с последовательностью и временным графиком разработки стандартов бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях сектора государственного управления.

Целевая система нормативного регулирования учета и отчетности в общественном секторе, таким образом, будет иметь следующую структуру (табл. 2).

Таблица 2

Структура целевой системы нормативного регулирования учета и отчетности в общественном секторе

Уровень	Нормативный документ
Первый	Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
Второй	Инструкция по применению Единого плана счетов и Планов счетов государственных (муниципальных) учреждений каждого типа. Инструкции о порядке составления и представления отчетности. Стандарты учета и отчетности общественного сектора
Третий	Документы Минфина России, разъясняющие порядок применения документов второго уровня
Четвертый	Внутренние документы субъектов общественного сектора

Советом по МСФО разрабатываются и постоянно совершенствуются МСФО, которые применяются для организаций коммерческого сектора. Помимо коммерческого сектора существуют организации общественного сектора, для которых МСФО неприменимы, поскольку их финансовый учет и отчетность имеют существенные отличия от коммерческого сектора. Основное различие данных групп организаций заключается в том, что целью коммерческой деятельности является получение прибыли в отличие от общественного сектора, основная сфера деятельности которого нацелена на создание социальных благ населению.

С 2000 г. Совет по МСФО для общественного сектора, являющийся постоянным комитетом Международной федерации бухгалтеров начал разрабатывать МСФО для общественного сектора. С 2011 г. Минфином России была начата работа по официальному признанию МСФО ОС в России как основы для разработки федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета в общественном секторе.

Рассмотрим нормативную базу РФ в вопросах формирования финансовой отчетности организаций общественного сектора. Действие Закона N 402-ФЗ распространяется как на коммерческие, так и на некоммерческие организации (НКО). Данный закон применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.

Согласно Закону N 402-ФЗ к организациям государственного сектора относятся:

- государственные (муниципальные) учреждения;

- государственные академии наук;

- государственные органы;

- органы местного самоуправления;

- органы управления государственных внебюджетных фондов;

- органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов. Законом N 402-ФЗ утверждается состав годовой бухгалтерской (финансовая) отчетности НКО, а состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора - в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности.

Регулирование бухгалтерского учета в РФ могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные НКО, преследующие цели развития бухгалтерского учета [1].

Саморегулируемыми организациями (СРО) признаются НКО, созданные в целях, предусмотренных Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ) и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности.

Законом N 315-ФЗ регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса СРО, а также с деятельностью СРО. Саморегулируемыми организациями признаются НКО, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности, исходя из единства отрасли производства. Гражданским кодексом РФ (ГК РФ) определена классификация юридических лиц (рис. 1).

         /------------\       /--------------------------\

    /----|Коммерческие|-------|Хозяйственные товарищества|

    |    |организации |----\  |и общества                |

    |    \---------------\ |  \--------------------------/

    |                    | |  /----------------------------\

    |                    | \--|Производственные кооперативы|

/-----------\            |    \----------------------------/

|Юридические|            |    /-------------------------------\

|лица       |            \----|Государственные и муниципальные|

\-----------/                 |унитарные предприятия          |

    |                         \-------------------------------/

    |                     /---------------------------\

    |                     |Потребительский кооператив.|

    |/--------------\     |Общественные и религиозные |

    ||Некоммерческие|-----|организации (объединения). |

    \|организации   |---\ |Казачьи общества. Фонды.   |

     \--------------/   | |Объединения юридических лиц|

                        | \---------------------------/

                        | /---------------\

                        | |Государственные|      /-------------------\

                        \-|(муниципальные)|------|Казенные учреждения|

                          |учреждения     |---\  \-------------------/

                          \---------------/   |  /--------------------\

                                        |     \--|Бюджетные учреждения|

                                        |        \--------------------/

                                        |        /---------------------\

                                        \--------|Автономные учреждения|

                                                 \---------------------/

Источник. Составлено автором.

Рис. 1. Классификация юридических лиц Российской Федерации

Статьей 50 ГК РФ определено, что юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, хозяйственных партнерств, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий. Собственный капитал коммерческих организаций может формироваться в виде различных форм в зависимости от организационно-правовой формы организации (рис. 2).

/------------------------\    /-----------------------\

|- ОДО.                  |    |- Полное товарищество. |

|- АО.                   |    |- Товарищество на вере |

|- ОАО.                  |    |                       |

|- ЗАО                   |    |                       |

|          /---------------\/---------------\         |

\----------|Уставный       ||     Складочный|---------/

           |капитал   /----++--\     капитал|

           |          |    ||              |

           \---------------/\---------------/

           /---------------\/---------------\

           |              ||  |            |

           |Паевой    \----++--/    Уставный|

/----------|фонд           ||           фонд|-----------\

|          \---------------/\---------------/           |

|- Кооператив            |    |- Унитарные предприятия. |

|                        |    |- Государственные и      |

|                        |    |муниципальные предприятия|

\------------------------/    \-------------------------/

Источник. Составлено автором.

Рис. 2. Формы собственного капитала: ОДО - общество с дополнительной ответственностью; АО - акционерное общество; ОАО - открытое акционерное общество; ЗАО - закрытое акционерное общество

Некоммерческие организации занимают особое место в рыночной экономике. Они образуют отдельный сектор, называемый "третьим сектором" (другими секторами являются государство и коммерческие организации) и призваны выполнить определенную роль в реализации социальной программы государства.

Некоммерческие организации являются субъектом и неотъемлемым элементом нормально функционирующего рыночного хозяйства, на которые возлагается создание и реализация общественных благ и услуг. В условиях рыночной экономики государство не способно справиться с решением многих социальных проблем.

Для решения проблем в областях политики и духовного воспитания, спорта и культуры, охраны природы, благотворительности и ряда других создаются НКО. Несмотря на то что здравоохранение и образование все более коммерциализируются, НКО работают в данных областях в различных целевых программах, тем самым оказывая определенную помощь населению.

Некоммерческие организации создаются в целях реализации социальной программы государства для решения следующих задач:

- решение социальных задач;

- защита прав и свобод граждан;

- стремление к профессиональному совершенствованию и развитие научных знаний в области медицины, образования и прочих областях;

- участие в политической жизни;

- совместное вероисповедание и отправление религиозных обрядов (религиозные организации);

- организация досуга и т.д.

Юридические лица, являющиеся НКО, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом. НКО могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (рис. 3).

              /------------------------------------------------\

        /-----|        Формы некоммерческих организаций        |---------\

        |     \------------------------------------------------/         |

/---------------\/--------------\/-----\/--------------\/----------\/----------\

|Потребительские||Общественные и||Фонды||Некоммерческие||Учреждения||Ассоциации|

|кооперативы    ||религиозные   ||     ||партнерства   ||          ||и союзы   |

|               ||организации   ||     ||              ||          ||          |

\---------------/\--------------/\-----/\--------------/\----------/\----------/

Источник. Составлено автором.

Рис. 3. Основные формы некоммерческих организаций

Рассмотрим организационно-правовые формы НКО с точки зрения их цели, источника целевого финансирования, наличия членства, распределения прибыли и прав на имущество (см. табл. 3).

Таблица 3

Классификационные признаки некоммерческих организаций

N п/п	Наименование	Определение	Цель	Источник целевого финансирования	Членство	Распределение прибыли	Имущество
1	Потребительский кооператив	Признается добровольное объединение граждан и юридических лиц на основе членства, осуществляемое путем объединения его членами имущественных паевых взносов	Удовлетворение материальных и иных потребностей участников	Имущественные паевые взносы	Да	Доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами	Имеют права на имущество
2	Общественные и религиозные организации (объединения)	Признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов	Для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей	Смешанный характер: - членские взносы; - добровольные имущественные взносы	Да	Вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям	Не сохраняют прав на переданное ими этим организациям в собственность имущество, в том числе на членские взносы
3	Фонды	Признается не имеющая членства НКО, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов	Социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели	Смешанный характер: добровольные имущественные взносы	Нет	Вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям	Имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда
4	Учреждения	Признается НКО, созданная собственником. Государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением	Для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера	Частное учреждение полностью или частично финансируется собственником его имущества	Нет	Доходы автономного учреждения поступают в его самостоятельное распоряжение и используются им для достижения целей, ради которых оно создано. Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за автономным учреждением имущества	Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления
5	Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)	Коммерческие организации могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющихся НКО	В целях координации предпринимательской деятельности членов, а также представления и защиты общих имущественных интересов	Смешанный характер: -на основе вступительных и членских взносов; - добровольных взносов и пожертвований; - поступлений от проводимых лекций, выставок, пр.	Да	Доходы от предпринимательской деятельности общественных объединений не могут перераспределяться между членами или участниками этих объединений и должны использоваться только для достижения уставных целей	Может иметь в собственности имущество (земля, здания, жилищный фонд, транспорт, оборудование и пр.)

Из табл. 3 видно, что не все НКО соответствуют требованиям, предъявляемым к ним ст. 50 ГК РФ. Так, потребительский кооператив не в полной мере соответствует содержанию НКО, поскольку его целью является удовлетворение материальных и иных потребностей участников, а доходы, полученные потребительским кооперативом от предпринимательской деятельности, осуществляемой кооперативом в соответствии с законом и уставом, распределяются между его членами.

Бюджетным кодексом РФ регулируются вопросы бюджетных ассигнований, предоставления субсидий юридическим лицам и, в частности, НКО.

В 2010 г. был принят Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений", который дал старт проведению реформы бюджетных и межбюджетных отношений. Бюджетные учреждения приобрели новую правовую составляющую - данный закон вводит в действие вместо бюджетных учреждений следующие типы организационно-правовых форм (рис. 4):

- казенные учреждения;

- бюджетные учреждения нового типа;

- автономные учреждения.

             /-----------------------\

             |    Государственные    |

             |     муниципальные     |

             |      учреждения       |

             \-----------------------/

      /-------------------+------------------\

/------------\     /------------\     /------------\

|  Казенные  |     |  Бюджетные |     | Автономные |

| учреждения |     | учреждения |     | учреждения |

\------------/     \------------/     \------------/

Рис. 4. Типы государственных муниципальных учреждений

Понятие бюджетного учета теперь не является синонимом бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, а понятие бюджетной отчетности больше не соответствует отчетности бюджетного учреждения.

С 01.01.2011 бухгалтерский учет учреждения, а также его отчетность зависят от типа учреждения (казенное, бюджетное или автономное):

- бюджетный учет в органах государственной власти, органах местного самоуправления, органах управления государственными внебюджетными фондами, государственных академиях наук, казенных учреждениях ведется в соответствии с приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению" (далее - Приказ N 162н);

- бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях регламентирован приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и инструкции по его применению" (далее - Приказ N 174н);

- бухгалтерский учет в автономных учреждениях - приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Приказ N 183н).

Частное учреждение полностью или частично финансируется собственником его имущества. Порядок финансового обеспечения деятельности государственных и муниципальных учреждений определяется законом.

Частное или казенное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества. Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Автономной некоммерческой организацией признается не имеющая членства НКО, созданная в целях предоставления услуг в сфере образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных сферах. Автономная некоммерческая организация может быть создана в результате ее учреждения гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, а также путем преобразования юридического лица другой организационно- правовой формы.

Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенных автономным учреждением за счет выделенных таким собственником средств. Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственность по обязательствам автономного учреждения.

Бюджетным учреждением признается НКО, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Бюджетное учреждение по своим обязательствам отвечает всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом. Имущество может закрепляться за бюджетным учреждением как собственником имущества, так и приобретаться за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности.

Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" определяет правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации НКО как юридических лиц, формирования и использования имущества НКО, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления НКО и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления.

Учредителями НКО в зависимости от ее организационно-правовых форм могут выступать полностью дееспособные граждане и (или) юридические лица.

Учредителем бюджетного или казенного учреждения являются:

1) Российская Федерация - в отношении федерального бюджетного или казенного учреждения;

2) субъект Российской Федерации - в отношении бюджетного или казенного учреждения субъекта Российской Федерации;

3) муниципальное образование - в отношении муниципального бюджетного или казенного учреждения.

Государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием.

Нормы Федерального закона от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" (далее - Закон N 275-ФЗ) регулируют отношения, возникающие при сборе денежных средств на формирование целевого капитала НКО, формировании, а также определяют особенности правового положения НКО, формирующих целевой капитал.

Целевым капиталом НКО является сформированная за счет пожертвований, внесенных жертвователем (жертвователями) в виде денежных средств, часть имущества некоммерческой организации, переданная ей в доверительное управление управляющей компании для получения дохода, используемого для финансирования уставной деятельности некоммерческой организации или иных некоммерческих организаций, в порядке, предусмотренном Законом N 275-ФЗ.

Доходом от целевого капитала является доход от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, а также часть имущества, составляющего целевой капитал, которые передаются получателям дохода от целевого капитала.

Доходом от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, является сумма, определяемая как увеличение стоимости чистых активов в результате доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, за отчетный период.

Жертвователи - это физические лица или юридические лица, осуществляющие пожертвования НКО на формирование целевого капитала посредством передачи в их собственность денежных средств.

Получатели дохода от целевого капитала являются НКО за исключением государственных корпораций, политических партий и общественных движений.

Следующий нормативный документ - Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее - Единый план счетов), утвержденный приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, является основополагающим документом, содержащим бухгалтерские правила по ведению бюджетного учета.

Единый план счетов является, по сути, новой инструкцией по бюджетному учету и отличается от прочих инструкций нового поколения прежде всего количеством приложений. В нем приведены схемы корреспонденции счетов, порядок формирования номеров планов счетов бухгалтерского учета и т.д.

Согласно Единому плану счетов под субъектами учета понимаются:

- органы государственной власти (государственные органы);

- органы местного самоуправления;

- органы управления государственными внебюджетными фондами;

- государственные академии наук;

- государственные муниципальные учреждения;

- органы управления государственными внебюджетными фондами РФ;

- органы управления территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение бюджетов (финансовые органы);

- органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- органы Федерального казначейства, финансовые органы муниципальных образований РФ, осуществляющие открытие и ведение лицевых счетов государственных муниципальных бюджетных учреждений, автономных учреждений.

При ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что:

- бухгалтерский учет государственного (муниципального) имущества, обязательств, операций их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета;

- бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;

- бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;

- информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях их изменяющих и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной с учетом существенности;

- информация об имуществе, обязательствах и операциях их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и хозяйственной деятельности субъекта учета формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям;

- данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственного муниципального учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые периоды его деятельности;

- рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности;

- в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую;

- имущество, являющееся собственностью учредителя государственного муниципального учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранении);

- обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета.

При ведении бухгалтерского учета субъект учета обеспечивает:

- формирование полной и достоверной информации о наличии государственного муниципального имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах и формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности;

- предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами.

Помимо концептуальных (теоретических) положений по ведению бюджетного учета, Единый план счетов содержит инструкцию по ведению финансового учета и перечень всех активов и обязательств, отражаемых в статьях финансовой отчетности.

В государственных (муниципальных) учреждениях, финансовых органах соответствующих бюджетов и органах, осуществляющих их кассовое обслуживание, приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных муниципальных учреждений и Инструкции по его применению" определены следующие виды деятельности:

- деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность);

- приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);

- средства во временном распоряжении;

- субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания;

- субсидии на иные цели;

- бюджетные инвестиции;

- средства по обязательному медицинскому страхованию.

Единый план счетов состоит из пяти разделов, сгруппированных по экономическому содержанию в целях составления достоверной финансовой отчетности и отражения показателей, необходимых для формирования государственного задания, бюджетной сметы (сметы доходов и расходов, плана финансово-хозяйственной деятельности) учреждения.

Как было сказано выше, Инструкция по единому плану счетов применяется всеми типами государственных муниципальных учреждений, однако существует специфика ведения учета и построения отчетности казенных, бюджетных и автономных учреждений в силу их особенностей. Проблема многовариантности была решена следующим образом. На основе Единого плана счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений были сформированы отдельные планы счетов и инструкции для каждой организационно-правовой формы таких учреждений, а именно:

- Приказом N 162н - для государственных органов, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, органов управления территориальными государственными внебюджетными фондами, казенных учреждений, государственных академий наук и иных юридических лиц, осуществляющих бюджетные полномочия получателя бюджетных средств;

- Приказом N 174н - для бюджетных учреждений;

- Приказом N 183н - для автономных учреждений.

Порядок составления финансовой отчетности для казенных учреждений регламентируется приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации" (далее - Приказ N 191н).

Приказ N 191н распространяется на государственные академии наук и созданные ими учреждения. Бюджетная отчетность для казенных учреждений составляется главными распорядителями, распорядителями, получателями бюджетных средств, главными администраторами, администраторами доходов бюджетов, главными администраторами, администраторами источников финансирования дефицита бюджетов, финансовыми органами, органами казначейства, а также органами, осуществляющими кассовое обслуживание. Приказом N 191н устанавливаются сроки и порядок составления отчетности, также он содержит образцы форм отчетностей, различающиеся в зависимости от того, кем они составляются:

- главным администратором, администратором источников финансирования дефицита бюджета, главным администратором, администратором доходов бюджета;

- финансовым органом;

- финансовым органом, уполномоченным на формирование бюджетной отчетности об исполнении соответствующего консолидированного бюджета РФ.

Порядок составления финансовой отчетности бюджетных и автономных учреждений регламентируется приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений".

Необходимо отметить, что баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, администратора доходов бюджета (ф. 0503130), применяемый казенными учреждениями, отличается от баланса для бюджетных и автономных учреждений (ф. 0503730).

В российском финансовом учете не разработаны отдельные положения по бухгалтерскому учету для организаций государственного сектора. Применяемые для организаций государственного сектора два ПБУ используются как для коммерческого, так и для некоммерческого сектора. Это - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету", и Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи".

В соответствии со ст. 8 Закона N 402-ФЗ все экономические субъекты обязаны формировать и применять при организации финансового учета и составлении финансовой отчетности учетную политику (раньше бюджетными учреждениями ведение учетной политики было необязательно).

В перечне правовых документов, а также документов в области организации бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности не указаны Гражданский кодекс РФ, Закон N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008, поскольку они относятся ко всем организационно-правовым формам организации. В табл. 4 включены только те законы и положения, которые применяются к той или иной организационно-правовой форме в зависимости от ее формы.

Таблица 4

Применение российских нормативных источников и характер применения
Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)*

N п/п	Наименование	Правовые документы РФ	Документы в РФ по организации бухгалтерского учета	Принципы построения финансовой отчетности в РФ	Вид МСФО
1	Хозяйственные товарищества и общества	Федеральный закон от 03.12.2011 N 380-Ф3 "О хозяйственных партнерствах". Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"	Положения по бухгалтерскому учету	Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"	МСФО
2	Производственные кооперативы	Федеральный закон от 08.05.1996 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах". Федеральный закон от 30.11.2011 N 362-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"	Положения по бухгалтерскому учету	Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"	МСФО
3	Государственные муниципальные (унитарные) предприятия	Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"	Положения по бухгалтерскому учету	Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"	МСФО
4	Казенные учреждения	Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-Ф3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений"	Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению. Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению"	Приказ Минфина России от 28.12.2010 N 191н"Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"	МСФО ОС**
5	Бюджетные учреждения	Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-Ф3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений"	Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению". Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и инструкции по его применению"	Приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений"	МСФО ОС
6	Автономные учреждения	Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-Ф3 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений"	Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению". Приказ Минфина России от 23.12.2010 N 183н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению"	Приказ Минфина России от 25.03.2011 N 33н "Об утверждении инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений"	МСФО ОС
7	Общественные и религиозные организации (объединения)	Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"	Положения по бухгалтерскому учету	Приказ МФ РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах отчетности"	МСФО
8	Потребительский кооператив	Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"	Положения по бухгалтерскому учету	Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"	МСФО
9	Фонды	Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"	Положения по бухгалтерскому учету	Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"	МСФО
10	Объединения юридических лиц (ассоциации и союзы)	Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"	Положения по бухгалтерскому учету	Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"	МСФО
*Составлено автором. **Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора.

Классификационный анализ организационно-правовых форм организаций в РФ показал, что в силу исторических предпосылок формирования правовой структуры предприятий сложилась довольно сложная система их образования. Так, согласно ГК РФ к организациям государственного сектора относятся как коммерческие организации, так и некоммерческие. Вместе с тем анализ показал, что не все НКО имеют отличия в построении финансового учета и отчетности от коммерческого сектора. В данном случае влияют не только национальные особенности отличительного формирования бюджетной отчетности от остальных правовых форм организаций, но и институциональные противоречия, закрепленные в ГК РФ. Так, например, отнесение потребительского кооператива к некоммерческому сектору противоречит самому определению НКО, содержащемуся в самом же ГК РФ.

Исторический анализ становления и развития бюджетной отчетности в РФ позволил выявить три перспективных направления совершенствования бюджетной отчетности - это разработка и принятие федеральных стандартов государственного сектора, внедрение МСФО ОС в российскую практику организации учета и отчетности в государственном секторе и "Электронный бюджет".

Исследование уровней нормативного регулирования выявило отсутствие в настоящее время документов второго уровня, регламентирующих методику, технику и принципы учета и построения бюджетной отчетности.

Что касается внедрения МСФО ОС в российскую практику организации учета и отчетности в государственном секторе и электронного бюджета, то оба направления развиваются параллельно. Поскольку основные цели этих двух этапов совпадают (рис. 5), следует совместно развивать процессы создания "Электронного бюджета", а также вопросы адаптации МСФО ОС в российскую практику бюджетной отчетности.

/-------------\                        /-------------\

|  Внедрение  |                        | Электронный |

|   МФСО ОС   |--\                  /--|    бюджет   |

\-------------/  |                  |  \-------------/

              /------------------------\

              |       Обеспечение      |

              |      прозрачности,     |

              |      открытости и      |

              |      подотчетности     |

              |  деятельности органов  |

              |     государственной    |

              |    власти и органов    |

              |        местного        |

              |     самоуправления     |

              \------------------------/

Рис. 5. Взаимоувязка основной цели МСФО ОС и "Электронного бюджета"

Совместное развитие данных направлений решается путем создания форм бюджетной отчетности, отвечающих основным критериям прозрачности, открытости и сопоставимости финансовых отчетов, чему в активной мере будут способствовать как грамотно составленные Концептуальные основы финансовой отчетности для государственного сектора, так и учетная политика для государственно-муниципальных учреждений.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ.

3. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных муниципальных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

4. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2010 N 191н.

5. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ от 25.03.2011 N 33н.

6. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд. М.: Магистр, 2009. С. 9, 21.

7. URL: http://www.minfin.ru/ru/ebudget/ppt/.

8. URL: http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2011/09/Kontseptsiya.doc .

Л.Б. Трофимова,

кандидат экономических наук, профессор

Российский экономический университет имени Г.В. Плеханова

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 12, 13, июнь, июль 2013 г.