Учет товаров в распределительном центре (Н.Н. Шишкоедова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.)

Учет товаров в распределительном центре

Одним из эффективных логистических приемов, позволяющих оптимизировать процесс продвижения товаров от производителя к конечному потребителю, является использование распределительных центров. И хотя это не обычные склады или оптовые базы, а специализированные промежуточные пункты, осуществляющие обработку входящих грузов и их перераспределение для отправки по отдельным магазинам, фактически перед бухгалтером организации, имеющей распределительный центр или взаимодействующей с ним в ходе своей деятельности, стоит вопрос о порядке учета товаров, проходящих через него.

Определимся с собственником

Для того чтобы бухгалтер мог грамотно отражать операции по приобретению, движению и реализации товаров через распределительный центр, он должен четко понимать две вещи:

1) кому принадлежит распределительный центр;

2) кто является собственником товара.

Принадлежность распределительного центра

Начнем с первого фактора - принадлежности распределительного центра. На практике возможны различные варианты.

Во-первых, распределительный центр может входить в организационную структуру торговой компании наряду с теми торговыми точками, которые он обслуживает. Иными словами, и распределительный центр, и отдельные магазины могут быть структурными подразделениями одного и того же юридического лица. Это, безусловно, самый простой вариант с позиции оценки бухгалтерских последствий. Ведь при таком варианте перемещение товара между распределительным центром и магазинами - это внутреннее перемещение товара в рамках одной компании.

Во-вторых, распределительный центр может быть частью холдинга или большой торговой сети, объединяющей несколько юридических лиц. То есть, с одной стороны, он является "своим" и обслуживает только участников одного холдинга, но, с другой, центр и обслуживаемые им магазины (супер-, гипермаркеты и т.д.) - отдельные юридические лица, пусть и взаимосвязанные. Поэтому движение товара между ними фактически подразумевает уже не внутреннее перемещение, а переход права собственности от одной организации к другой. И тут уже принципиально важны договорные отношения и реальное взаимодействие между всеми участниками сделок.

И, наконец, в-третьих, распределительный центр может быть вообще не связан "родственными узами" с торговой организацией, а принадлежать сторонней компании, чаще всего логистической. В этом случае речь может идти о так называемых 3PL (Third Party Logistics) услугах, то есть о предоставлении специализированной логистической компанией различным торговым организациям определенного комплекса логистических услуг: управление заказом, доставка груза от поставщика до распределительного центра логистической компании, грузообработка товаров, их хранение и отгрузка клиентам. Хотя возможна и ситуация, когда распределительный центр входит в структуру оптовой торговой фирмы (чтобы ей легче было организовывать поставки товаров своим клиентам - розничным торговым компаниям, торговым сетям и т.д.) или даже организации-производителя (для оптимизации движения товаров до официальных дистрибьютеров данного производителя). В подобных случаях особенно важным становится второй фактор - условия договоров между сторонами сделки о моменте перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Право собственности и учетные последствия

Для корректного отражения операций в бухгалтерском учете по сей день определяющим фактором является наличие у организации права собственности на соответствующие ценности.

Действующий ныне Закон о бухгалтерском учете*(1) не дает определения понятия "актив" и не содержит указаний на привязку момента признания актива к наличию права собственности на него. Однако согласно ч. 1 этого закона до тех пор, пока не утверждены новые стандарты по бухгалтерскому учету, необходимо продолжать руководствоваться нормами ПБУ и иных нормативных актов, которые действовали по состоянию на 31 декабря 2012 года (см. Информацию Минфина РФ N ПЗ-10/2012*(2)). В данном случае для нас важны две нормы из ныне действующих ПБУ.

1. В пункте 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(3) прописано обязательное для всех допущение имущественной обособленности, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций, а также от активов и обязательств собственников такой организации. Эта норма возвращает нас к вопросу о решающем значении фактора возникновения права собственности, потому что из данного допущения фактически следует, что если имущество не находится в общей (совместной либо долевой) собственности, оно не может учитываться одновременно на балансах нескольких организаций.

2. Одним из обязательных условий признания выручки от реализации продукции и товаров согласно пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(4) является именно переход права собственности на них от продавца к покупателю. То есть продавец (поставщик) в рамках пока еще действующих нормативных актов получает право списать товар со своего баланса только тогда, когда прекращается его право собственности на данный товар. И, как следствие, покупатель вплоть до наступления этого момента не праве принять соответствующий товар на свой баланс.

Но самый, пожалуй, важный нюанс заключается в том, что наличие права собственности не связано напрямую с фактом нахождения ценностей на территории организации, и, в частности, момент возникновения права собственности не обязательно совпадает с моментом физического поступления товара на склад покупателя. И совсем не случайно, например, что в п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(5) особо оговаривается вариант, когда находящиеся в организации материальные ценности ей не принадлежат. В данном случае организация обязана принять эти ценности на ответственное хранение и учитывать их на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В контексте действующего гражданского законодательства право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). В частности, в рамках договора купли-продажи согласно ст. 458 ГК РФ, если иное договором не установлено, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если в договоре прописана обязанность продавца по доставке товара;

- предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;

- сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю - в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю.

Следовательно, к примеру, если имеет место последний случай, в момент, когда поставщик передал товар перевозчику, он обязан списать его со своего баланса (с одновременным признанием выручки от его продажи), а покупатель - принять данный товар на свой баланс, даже если какое-то время товар находится в пути, в том числе если по пути он попадает на сортировочные или распределительные центры, не являющиеся структурными подразделениями организации-покупателя. Учет у покупателя в такой ситуации зависит от утвержденного им в учетной политике порядка и применяемого рабочего плана счетов.

Если в организации применяются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", в момент возникновения права собственности на товар бухгалтер должен дебетовать счет 15 и кредитовать счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". А счет 41 "Товары" (в корреспонденции со счетом 15) будет задействован только в момент фактического поступления (приемки) данного товара на территорию покупателя (на его склад, в его собственный распределительный центр).

Если же счета 15 и 16 не применяются, для учета собственных товаров, находящихся в пути или у третьих лиц, необходимо предусмотреть отдельный субсчет к счету 41. Соответственно, по факту "физического" поступления товара в распоряжение торговой организации будет составляться внутренняя запись по счету 41 (с кредита субсчета "в пути" в дебет соответствующих субсчетов и аналитических счетов, предназначенных для учета товаров, находящихся на складах данной организации и в прочих местах хранения).

С другой стороны, если договором обусловлен особый момент перехода права собственности, который наступает уже после физического поступления товара в организацию (например, только после полной оплаты товара), бухгалтеру придется с момента получения товара и вплоть до исполнения указанных условий держать товар на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на хранение", а оприходовать его на счете 41 только тогда, когда он наконец станет собственностью организации.

Примеры учета движения товаров через распределительный центр

Принимая во внимание изложенное, покажем, как следует отражать движение товаров через распределительный центр в бухгалтерском учете сторон при различных обстоятельствах.

Если распределительный центр "свой"

Начнем с простейшей ситуации - когда распределительный центр и все торговые точки, которые он обслуживает, являются структурными подразделениями одного и того же юридического лица.

В таком случае распределительный центр по большому счету является одним из складов торговой организации, выступающей в качестве покупателя товара по договору с поставщиком. Это значит, что поступающие в распределительный центр товары должны отражаться в общем порядке - точно так же, как если бы они поступали на обычные склады. И далее при передаче товаров из распределительного центра в магазины (а также при необходимости обратно из магазинов в распределительный центр) имеет место только внутреннее перемещение товаров, отражаемое в аналитике счета 41.

Пример 1

ЗАО "Садко" имеет офис, сеть супермаркетов и собственный распределительный центр (РЦ). Согласно учетной политике товары отражаются по покупным ценам, а их учет ведется без применения счетов 15 и 16. В течение месяца поставщики в соответствии с условиями договоров доставили в РЦ ЗАО "Садко" товары на сумму 10 млн. руб. В том же месяце из РЦ были переданы товары:

- в супермаркет N 1 на сумму 2 млн. руб.;

- в супермаркет N 2 - 5 млн. руб.;

- в супермаркет N 3 - 2,8 млн. руб.

В конце месяца часть качественного товара на сумму 250 тыс. руб. была возвращена из супермаркета N 2 в РЦ. Расходы, связанные с деятельностью РЦ и перевозкой товаров, составили 380 тыс. руб. Рабочим планом счетов предусмотрены следующие субсчета и аналитические счета к счету 41 "Товары":

а) 41-2 "Товары в розничной торговле":

- 41-21 "Товары в супермаркете N 1";

- 41-22 "Товары в супермаркете N 2";

- 41-23 "Товары в супермаркете N 3";

б) 41-5 "Товары в распределительном центре".

Для упрощения примера вопросы исчисления и учета НДС не рассматриваются.

Бухгалтер торговой организации составит следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Оприходованы товары, поступившие от поставщиков в РЦ	41-5	60	10 000
Отражено внутреннее перемещение товаров из РЦ в супермаркет N 1	41-21	41-5	2 000
Отражено внутреннее перемещение товаров из РЦ в супермаркет N 2	41-22	41-5	5 000
Отражено внутреннее перемещение товаров из РЦ в супермаркет N 3	41-23	41-5	2 800
Отражено внутреннее перемещение (возврат) товаров из супермаркета N 2 в РЦ	41-5	41-22	250
Отражены расходы, связанные с деятельностью РЦ и перевозкой товаров	44	02, 10, 60, 69, 70 и т.д.	380
Оплачены товары, приобретенные у поставщиков	60	51	10 000

Если распределительный центр "почти свой"

В случае если распределительный центр - часть холдинга, в которую входит торговая компания, но при этом является самостоятельным юридическим лицом, ситуация осложняется. В этом случае все зависит от договорных отношений между всеми участниками холдинга и поставщиками.

Например, возможна ситуация, когда один из участников холдинга занимается закупками товаров для всей сети от своего имени. То есть именно он заключает договоры с поставщиками и становится собственником товаров, поступающих в распределительный центр. Остальные участники холдинга (самостоятельные юридические лица, отличные от участника-закупщика) получают товары из распределительного центра уже по договору с данным юридическим лицом. Последний выступает в качестве продавца (поставщика).

Это, пожалуй, самая простая и удобная форма взаимодействия, ведь бухгалтерам организаций-участниц нужно просто отражать "обычное" приобретение товаров у участника-закупщика (как при покупке товаров у любого другого поставщика), и тот факт, что поставку товаров он осуществляет с использованием распределительного центра, для остальных участников никаких учетных последствий иметь не будет.

Пример 2

Изменим условия примера 1:

- ЗАО "Садко" имеет три супермаркета и входит в торговый холдинг;

- закупками занимается другой участник сети - ОАО "Мирра", структурным подразделением которого является распределительный центр (РЦ);

- поставки товаров в супермаркеты ЗАО "Садко" фактически осуществляет ОАО "Мирра" с РЦ в рамках заключенного договора (с поставщиками этих товаров в ОАО "Мирра" ЗАО "Садко" не взаимодействует);

- за оказанные логистические услуги ЗАО "Садко" уплачивает ОАО "Мирра" соответствующее вознаграждение (за текущий месяц оно составило 380 тыс. руб.).

Для упрощения примера вопросы исчисления и уплаты НДС не рассматриваются. ОАО "Мирра" перепродает товары участникам холдинга по стоимости закупки (без наценки).

В учете ЗАО "Садко" будут отражены следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражено поступление товаров из РЦ ОАО "Мирра" в супермаркет N 1	41-21	60	2 000
Отражено поступление товаров из РЦ ОАО "Мирра" в супермаркет N 2	41-22	60	5 000
Отражено поступление товаров из РЦ ОАО "Мирра" в супермаркет N 3	41-23	60	2 800
Списаны товары, возвращенные из супермаркета N 2 в РЦ ОАО "Мирра"*	90-2	41-22	250
Отражена выручка от операции по возврату качественного товара	62	90-1	250
Зачтена стоимость возвращенного товара	60	62	250
Оплачены с учетом возврата товары, приобретенные у ОАО "Мирра" (2 000 + 5 000 + 2 800 - 250) тыс. руб.	60	51	9 550
Начислено вознаграждение за логистические услуги	44	60	380
Оплачены логистические услуги	60	51	380
* Существует и другой подход к отражению операций по возврату качественного товара. Подробнее см. рубрику "Экспресс-ответ", стр. 11.

Соответственно, в учете ОАО "Мирра" будут составлены такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражена закупка товаров	41-1	60	10 000
Отражена выручка от продажи товаров по договору с ЗАО "Садко"	62	90-1	9 800
Отражена отгрузка товаров из РЦ ОАО "Мирра" в супермаркеты ЗАО "Садко"	90-2	41-1	9 800
Приняты к учету возвращенные товары	41-1	60	250
Зачтена стоимость возвращенного товара	60	62	250
Получена оплата от ЗАО "Садко" за проданные товары, с учетом возврата	60	51	9 550
Признана выручка за оказанные логистические услуги	62	90-1	380
Получена плата за услуги	51	62	380

Другое дело, если каждый участник торговой сети самостоятельно заключает договоры с поставщиками, а входящий в холдинг распределительный центр используется только для оптимизации грузоперевозок (например, чтобы собрать товары от разных поставщиков и привезти их в супермаркеты участника сети одной фурой).

Тогда каждому участнику нужно вести учет товаров исходя из условий договоров со своими поставщиками (в том числе принимать на свой баланс товары, находящиеся в пути или в распределительном центре, если право собственности на них уже перешло от поставщика к данному участнику). А бухгалтер распределительного центра ведет на забалансовом счете 002 учет проходящих через него товаров, принадлежащих другим участникам сети.

Пример 3

Изменим условия примера 2:

- РЦ не является структурным подразделением ни ЗАО "Садко", ни ОАО "Мирра", а функционирует как самостоятельное юридическое лицо, входящее в холдинг;

- товары, закупленные ЗАО "Садко" у различных поставщиков, поступают в РЦ и затем доставляются из него в супермаркеты ЗАО "Садко";

- за оказанные РЦ логистические услуги ЗАО "Садко" уплачивает соответствующее вознаграждение.

В бухгалтерском учете ЗАО "Садко" в данной ситуации операции отражаются так же, как в примере 1: несмотря на то, что товары проходят "транзитом" через РЦ (стороннее юридическое лицо), они должны быть приняты на учет покупателем в момент перехода права собственности.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Приняты к балансовому учету товары, приобретенные у поставщиков (в момент перехода права собственности на них), находящиеся в РЦ или в пути	41-5	60	10 000
Отражено перемещение товаров из РЦ в супермаркет N 1	41-21	41-5	2 000
Отражено перемещение товаров из РЦ в супермаркет N 2	41-22	41-5	5 000
Отражено перемещение товаров из РЦ в супермаркет N 3	41-23	41-5	2 800
Отражен возврат товаров	41-5	41-22	250
Начислено вознаграждение за логистические услуги	44	60	380
Оплачены логистические услуги	60	51	380
Оплачены товары, приобретенные у поставщиков	60	51	10 000

Соответственно, в учете распределительного центра (отдельного юридического лица) составляются такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, тыс. руб.
Отражено поступление товаров, закупленных ЗАО "Садко"	002		10 000
Отражена передача товаров ЗАО "Садко" в его супермаркет N 1		002	2 000
Отражена передача товаров ЗАО "Садко" в его супермаркет N 2		002	5 000
Отражена передача товаров ЗАО "Садко" в его супермаркет N 2		002	2 800
Приняты к забалансовому учету возвращенные ЗАО "Садко" товары	002		250
Признана выручка за оказанные логистические услуги	62	90-1	380
Получена оплата от ЗАО "Садко"	51	62	380

Если распределительный центр "чужой"

И, наконец, обратимся к случаям, когда распределительный центр является структурным подразделением поставщика либо специализированной логистической компании.

Тут применяются правила, уже рассмотренные выше. Если распределительный центр является подразделением организации, выступающей в качестве поставщика товаров вашей компании, никаких особых "учетных" последствий от того, что поставщик доставляет товары через свой распределительный центр, для вашей компании не будет. В этом случае приобретение товаров у поставщика отражается в общем порядке. То есть записи будут такими же, как в примере 2, кроме последних - по оплате логистических услуг (как правило, их стоимость поставщик закладывает в цену товара). Если же распределительный центр принадлежит логистической компании, которая по отношению к вашей торговой фирме не выступает в качестве поставщика, а лишь оказывает транспортные и логистические услуги обеим сторонам (и вам, и логистической компании), нужно действовать так, как показано в примере 3.

***

Порядок учета товаров в случаях, когда в целях оптимизации движения товаров задействуются распределительные центры, зависит от конкретных обстоятельств: принадлежности распределительного центра, условий договоров между всеми участниками сделки, а также момента перехода права собственности на товары.

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Информация Минфина РФ N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.