Правила перечисления НДФЛ с выплат работникам (С. Полятков, "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2013 г.)

Правила перечисления НДФЛ с выплат работникам

Вопрос о моменте возникновения обязанности перечислять удержанный налог на доходы физических лиц с сумм, выплаченных работникам, на практике вызывает немало вопросов. Причем точка зрения налоговиков порой значительно отличается от позиции судов. Рассмотрим, в каких случаях и что будет являться датой фактического получения работником дохода.

Заработная плата

Срок выплаты

Заработная плата должна выплачиваться не реже, чем каждые полмесяца, в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Чаще всего это происходит следующим образом:

1) аванс: 15-25 число текущего месяца;

2) окончательный расчет: 1-10 число следующего месяца*(1).

Конкретные размеры аванса в законодательстве не прописаны. Чиновники считают, что при его расчете учитывается фактически отработанное работником время/фактически выполненная работа (письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6). Как правило, сумма аванса включает в себя оклад и различные доплаты и надбавки компенсационного характера. В то же время не учитываются премии и социальные выплаты. Минздравсоцразвития РФ в письме от 25.02.2009 N 22-2-709 уточнил, что зарплата за каждую половину месяца должна начисляться примерно в равных суммах (без учета премий).

НДФЛ

Датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен данный доход за выполненные трудовые обязанности (абз. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ). Так что обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет зарплатного НДФЛ (в том числе за первую половину месяца) возникает только один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника. Указанный вывод подтверждают письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-04-06/8-143 и от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232.

Судебная практика. Арбитры подтвердили, что до истечения месяца невозможно определить полученный доход в виде оплаты труда и исчислить НДФЛ с аванса (постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11).

Отметим, что до сих пор не утихают споры о дате перечисления НДФЛ с заработной платы - в последний день месяца (абз. 1 п. 2 ст. 223 НК РФ) либо при фактической выплате заработной платы (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Между тем по этому вопросу чиновники солидарны с налоговыми агентами, говоря, что работодатели обязаны перечислять суммы удержанного налога с зарплаты в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ (упомянутые выше письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-04-06/8-143 и от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232):

- в день получения денег в банке - если средства на зарплату получены из банка;

- на следующий день после выплаты зарплаты - если она выплачена из средств, полученных в кассе (выручка, возврат подотчетных сумм, займы и т.д.);

- в день перечисления зарплаты - если она перечислена на карточку работника.

Судебная практика. Судьи посчитали, что налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику (постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 N А42-8095/2011, Центрального округа от 21.12.2012 N А68-11709/2011, Поволжского округа от 11.09.2012 N А12-23599/2011).

Тем не менее встречаются решения судов, где сказано, что работодатель обязан перечислить зарплатный НДФЛ в последний день месяца, за который была начислена указанная зарплата.

Судебная практика. Судьи определили момент наступления у налогового агента обязанности по перечислению НДФЛ в бюджет для заработной платы как последний день месяца, за который была начислена заработная плата (постановление ФАС Уральского округа от 11.02.2013 N Ф09-28/13 и Дальневосточного округа от 22.08.2012 N Ф03-3211/2012).

Отпускные

Срок выплаты

Оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). При этом работодатель вправе выплатить отпускные и раньше.

Отметим, что в ТК РФ не указано, о каких конкретно днях идет речь - рабочих или календарных. Полагаем, что отпускные должны выплачиваться не позднее, чем за три календарных дня до начала отпуска. Это косвенно следует из ст. 14 ТК РФ.

Иногда не удается соблюсти срок выдачи отпускных. К примеру, если работник уходит в учебный отпуск и справку-вызов предоставил в день его начала. Считаем, что в этом случае течение срока выплаты отпускных начинается с даты подачи сотрудником заявления на отпуск. Ведь согласно ч. 1 ст. 14 ТК РФ течение сроков, с которыми ТК РФ связывает возникновение трудовых прав и обязанностей, начинается с календарной даты, которой определено начало возникновения указанных прав и обязанностей.

НДФЛ

Не первый год бухгалтеры пытаются прояснить, что такое оплата отпуска - вознаграждение за труд либо иной доход. От ответа на данный вопрос зависит момент перечисления НДФЛ - совместно с налогом на доходы по заработной плате или отдельно, в день выплаты отпускных.

Чиновники считают, что отпускные не являются выплатой дохода за выполнение трудовых обязанностей. Опираются они на ст. 106 и 107 ТК РФ, где сказано, что отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-07-01/8 (направлено письмом ФНС РФ от 13.02.2008 N ШС-6-3/94@) и ФНС РФ от 10.04.2009 N 3-5-04/407@.

Поэтому дату фактического получения дохода в виде оплаты отпуска следует определять в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 ТК РФ как день выплаты дохода, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. На это указано в письмах Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 (направлено письмом ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@) и от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306, УФНС РФ по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@.

Так что работодатели обязаны перечислить суммы удержанного налога с отпускных выплат в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ, о которых мы упомянули ранее.

Судебная практика. Удержание налога с сумм оплаты отпуска должно производиться работодателем при фактической выплате денежных средств работнику (постановление ФАС Московского округа от 09.02.2012 N А40-5156/11-90-21 (определение ВАС РФ от 19.07.2012 N ВАС-6296/12)).

Существует и иная точка зрения. Судьи уже не раз приходили к выводу, что оплата отпуска относится к зарплате работника. Так что датой фактического получения дохода в виде отпускных является последний день месяца, за который был начислен указанный доход.

Судебная практика. Судьи указали, что оплата отпуска относится к заработной плате работника, что подтверждается также ст. 136 ТК РФ, которая предусматривает порядок, место и сроки выплаты заработной платы, в том числе определяя срок оплаты отпуска. Указанный вывод содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу N А27-17765/2010 (определение ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-1581/12), Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу N А42-6610/2010, Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 (определение ВАС РФ от 15.11.2010 N ВАС-14698/10).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.02.2012 N 11709/11 также сделал вывод, что оплата отпуска относится к заработной плате. Напомним, что при расчете отпускных с целью исчисления налога не имеет значения размер других доходов, полученных в течение этого же месяца. Поэтому перечислять НДФЛ с указанного дохода следует в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6 ст. 226 НК РФ.

Пособия по временной нетрудоспособности

Срок выплаты

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие (ч. 1 ст. 183 ТК РФ). Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты прописаны в Федеральном законе от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ).

Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения работника за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется в ближайший после назначения пособий день, установленный для выдачи заработной платы (ч. 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).

НДФЛ

Пособия по временной нетрудоспособности подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (п. 1 ст. 217 НК РФ). Исходя из писем Минфина РФ от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349 и ФНС РФ от 13.04.2007 N 04-1-05/294 пособия по временной нетрудоспособности не относятся к заработной плате и не считаются доходом за выполнение трудовых обязанностей. Поэтому дату фактического получения доходов в виде оплаты пособия по временной нетрудоспособности определяют в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этих доходов, в т.ч. перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

Следовательно, работодатели обязаны перечислить суммы удержанного налога с пособий по временной нетрудоспособности в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Выплаты при увольнении

Срок выплаты

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день его увольнения. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным лицом требования о расчете (ч. 1 ст. 140 ТК РФ).

Обратите внимание: согласно ч. 2 ст. 127 ТК РФ при предоставлении работнику отпуска с последующим увольнением днем увольнения считается последний день отпуска. Однако все расчеты с работником производятся до ухода сотрудника в отпуск, т.к. по его истечении стороны уже не будут связаны обязательствами (письмо Роструда от 24.12.2007 N 5277-6-1).

НДФЛ

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения работником дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход (абз. 2 п. 2 ст. 223 НК РФ). Указанное правило касается и доходов в виде ранее выданных зарплатных авансов (письмо Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610).

Так что работодатели обязаны перечислить суммы удержанного налога с увольнительных выплат в обычные сроки в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ.

Подведем итоги

Датой фактического получения работником дохода является:

- для заработной платы - последний день месяца, за который работнику был начислен доход;

- для отпускных выплат - день выплаты дохода;

- для пособий по временной нетрудоспособности - день выплаты дохода;

- для выплат при увольнении - последний день работы, за который работнику был начислен доход.

Во всех вышеперечисленных случаях работодатели обязаны перечислить суммы удержанного налога в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ:

- в день получения денег в банке при выплате доходов через кассу;

- в день перечисления выплат на счет работника;

- на следующий день при выплате дохода из средств, полученных в кассе (выручка, возврат подотчетных сумм и т.д.).

К сведению. Напомним, чем грозит несвоевременная выдача причитающихся работнику сумм:

- денежной компенсацией в размере не ниже 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки (ст. 236 ТК РФ);

- индексацией задержанных сумм (п. 55 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2, определения КС РФ от 13.10.2009 N 1157-О-О и ВС РФ от 16.07.2009 N 5н-221/09);

- возмещением морального вреда (п. 63 постановления ВС РФ от 17.03.2004 N 2);

- в случае задержки выплат на срок более 15 дней работник вправе приостановить работу (ч. 2 ст. 142 ТК РФ). Время вынужденного прогула оплачивается исходя из среднего заработка (Обзор законодательства и судебной практики ВС РФ за 4 квартал 2009 года, утвержденный постановлением Президиума ВС РФ от 10.03.2010);

- административной ответственностью: штраф юридических лиц - от 30 до 50 тысяч рублей или приостановление деятельности на срок до 90 суток (ст. 5.27 КоАП РФ);

- уголовная ответственность наступает, когда невыплаты работникам совершены из корыстной или иной личной заинтересованности (ст. 145.1 УК РФ).

С. Полятков,

главный бухгалтер ООО "Инс-ТРЕЙД"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Понятия "аванс" и "окончательный расчет" являются условными. Согласно трудовому законодательству обе выплаты называются "заработной платой" (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).