Закрытый перечень затрат, которые вправе учесть "упрощенец", периодически расширяют и Минфин, и суды (А.С. Смехова, "Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.)

Закрытый перечень затрат, которые вправе учесть "упрощенец", периодически расширяют и Минфин, и суды

Перечень расходов, учитываемых компанией на "упрощенке", является закрытым. Однако как чиновники, так и судьи позволяют при расчете "упрощенного" налога учитывать некоторые виды затрат, которые прямо в этом перечне не поименованы.

Организации на "упрощенке" c объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, при расчете налога вправе учесть только те затраты, которые содержатся в закрытом перечне пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом они должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Суммы, которые не поименованы в закрытом перечне, не уменьшают налоговую базу (письмо Минфина России от 24.07.12 N 03-11-06/2/93).

Периодически закрытый перечень для "упрощенцев" расширяется. В частности, с начала 2011 года организации получили право учесть затраты в виде членских и целевых взносов в саморегулируемые организации (подп. 32.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и п. 24 ст. 1 Федерального закона от 28.12.10 N 395-ФЗ). Однако расширение перечня может быть связано не только с введением новых видов затрат в этот перечень, но и более широким толкованием того или иного вида расхода, который в нем прописан (о порядке документального подтверждения ряда затрат см. врезку на с. 28).

Подтверждение. "Упрощенец" вправе учесть расходы даже при отсутствии чека ККТ

Компания на "упрощенке" с объектом доходы минус расходы обязана документально подтверждать произведенные затраты (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Первичными документами, подтверждающими расходы "упрощенца", являются платежные документы, акты приемки-передачи, товарные накладные, заключенные договоры.

При этом осуществление наличных денежных расчетов подтверждается не только кассовыми чеками, но и иными документами - товарными чеками, квитанциями, подтверждающими прием денег за соответствующий товар (Федеральный закон от 22.05.03 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). В этом случае Минфин России разрешает "упрощенцам" подтверждать расходы на основании таких документов (письмо от 18.05.12 N 03-11-06/2/69).

Суды также на стороне налогоплательщиков. Например, ФАС Поволжского округа указал, что использование при расчетах незарегистрированной в установленном законом порядке контрольно-кассовой техники при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы (в частности, приходных кассовых ордеров, книги учета доходов и расходов), не влияет на возможность включения "упрощенцем" указанных затрат в расходы (постановление от 26.01.12 N А65-834/2011).

Кроме того, на основании пункта 13 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.93 N 40, факт внесения наличных денежных средств в кассу продавца можно подтвердить квитанцией к приходному кассовому ордеру, что также позволяет учесть спорные расходы и при отсутствии кассового чека (постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.10 N А55-30723/2009).

"Упрощенцы" расширяют закрытый перечень расходов за счет признания большинства текущих затрат в качестве материальных

Один из видов затрат, содержащихся в закрытом перечне, - материальные расходы имеет достаточно расплывчатую формулировку. К ним, в частности, относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также расходы на выполнение этих работ или оказание данных услуг силами подразделений самого налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Соответственно если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, сможет доказать производственную направленность спорных выплат, то ей удастся их учесть при исчислении налога в составе материальных. В некоторых случаях и финансовое ведомство, и контролирующие органы соглашаются с правомерностью включения данных затрат в состав налоговых расходов. Правда, здесь немаловажную роль играет специфика деятельности организации.

Расходы по обеспечению безопасности обработки персональных данных. По сути, такие расходы могут возникнуть практически у любой компании независимо от вида осуществляемой деятельности. Ведь мероприятия по защите персональных данных, используемых организацией, являются необходимыми в силу обязанности, установленной пунктом 1 статьи 19 Федерального закона от 27.07.06 N 152-ФЗ "О персональных данных".

Минфин России соглашается с тем, что обязательные затраты на оплату услуг сторонней организации по разработке комплекта организационно-распорядительных документов, связанных с обеспечением безопасности обработки персональных данных, организация вправе учесть при расчете "упрощенного" налога. По мнению финансового ведомства, такие расходы имеют производственную направленность и их можно учесть в качестве материальных (письмо от 01.12.11 N 03-11-06/2/165).

Расходы на уборку территорий и офисных помещений. Такие затраты прямо в закрытом перечне не поименованы, тем не менее организация может учесть их в составе материальных. На это указывают и сами налоговые органы. В частности, в письме от 03.08.11 N 16-15/075976@ УФНС России по г. Москве указало, что "упрощенцы" вправе учесть затраты на оплату услуг по уборке арендованного офисного помещения, поскольку они относятся к материальным.

Минфин России соглашается с налоговиками. В письмах от 22.02.12 N 03-11-06/2/32, от 13.04.11 N 03-11-06/2/53 и от 05.04.10 N 03-11-06/2/48 финансовое ведомство отметило, что затраты на уборку офисных помещений, а также производственных зданий компания на упрощенной системе вправе учесть в составе материальных расходов.

Расходы на уборку территории. Такие затраты чиновники к материальным относить отказываются. Так, Минфин России в отношении расходов по уборке территорий и кровли домов от снега и наледи отмечает, что поскольку данные расходы не обозначены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, то и уменьшить доходы на них компания не вправе (письма от 20.02.12 N 03-11-06/2/27, от 22.10.10 N 03-11-06/2/163 и от 19.10.10 N 03-11-06/2/157).

Однако судебная практика говорит об обратном. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.02.10 N А46-13159/2009 пришел к выводу, что расходы по оплате услуг по уборке снега на территории налогоплательщика связаны с его производственной деятельностью и могут учитываться в качестве материальных расходов, уменьшающих налог при упрощенной системе налогообложения.

В другом деле налогоплательщику удалось доказать правомерность учета расходов на вывоз мусора - твердых бытовых отходов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.05.08 N Ф08-2886/2008).

Транспортные услуги сторонних организаций при розничной продаже товаров, в том числе собственного производства. В частности, это касается затрат на перемещение сырья и материалов, инструментов, деталей между складами, доставку готовой продукции до конечных потребителей и т.п. (о моменте учета расходов на покупной товар см. врезку на с. 26).

Кстати. Президиум ВАС РФ разрешает учитывать затраты на приобретение реализованного товара в момент его передачи покупателю

Когда можно учесть расходы на покупку товара - это один из самых спорных вопросов "упрощенки". Особенно если покупатель оплатил только часть товара.

В этом случае налоговые инспекторы выступают против принятия таких расходов до момента полной оплаты товара. Ведь расходы на приобретение товаров признаются на основании пункта 2 статьи 346.17 НК РФ только после их фактической оплаты покупателем.

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 29.06.10 N 808/10 занял позицию, выгодную для компании. Суд указал, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), а не по мере фактической оплаты стоимости этого товара.

При этом реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Это прописано в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, которые определяют для "упрощенцев" момент реализации товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, расходы на их оплату признаются, как следует из подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 и статьи 39 НК РФ, по мере передачи права собственности на указанные товары.

Основываясь на позиции Президиума ВАС РФ, расходы на приобретение всего реализованного товара организация вправе учесть при исчислении "упрощенного" налога после фактической передачи товара покупателю вне зависимости от того, полностью оплачен товар последним или нет.

Минфин России соглашается с производственной направленностью таких затрат. И разрешает учесть их на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ в качестве расходов, связанных с приобретением и реализацией товаров (письмо Минфина России от 16.08.12 N 03-11-06/2/110). Ведь в эти расходы входит стоимость услуг по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

Расходы, связанные с оказанием услуг по подбору персонала для сторонних компаний. Организации по подбору персонала в основном осуществляют расходы по размещению вакансий в газетах, журналах, на интернет-сайтах, а также оплачивают услуги по предоставлению контрагентами аналитических материалов о рынке труда. Прямо такие расходы не поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Однако, по мнению Минфина России, они непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью компании-исполнителя. Поэтому их можно учесть при расчете налога в качестве материальных (письма от 16.08.12 N 03-11-06/2/111 и от 26.11.08 N 03-11-04/2/180).

Компенсации сотрудникам, прямо не поименованные в числе затрат, "упрощенец" может попытаться признать в составе расходов на оплату труда

Работодатель в некоторых случаях обязан компенсировать работнику те или иные расходы. Например, если постоянная работа сотрудника осуществляется в пути или имеет разъездной характер, то организация возмещает расходы, связанные со служебными поездками (ст. 168.1 ТК РФ).

Однако ФНС России против учета расходов на такое возмещение. Налоговики по-прежнему ссылаются на излюбленное: "напрямую в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ данные затраты не поименованы" (письма ФНС России от 04.04.11 N КЕ-4-3/5226 и от 14.03.11 N КЕ-4-3/3943). Несмотря на то что, по сути, такие расходы относятся к оплате труда и согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ могут уменьшать "упрощенный" налог.

Однако Минфин России в этом вопросе не так однозначен. Ранее финансовое ведомство поддерживало налогоплательщика, относя компенсацию разъездных расходов к расходам на оплату труда (письмо от 01.08.06 N 03-05-02-04/121). Однако позднее Минфин согласился с налоговиками и запретил "упрощенцу" при расчете налога учитывать расходы в виде компенсаций работникам затрат как прямо не поименованные в статье 346.16 НК РФ (письмо от 16.12.11 N 03-11-06/2/174).

Отметим, что судебная практика по данному вопросу не сложилась, но, учитывая противоречивость мнений чиновников, у компании есть шансы отстоять свою правоту в суде. Главное, по максимуму заручиться доказательствами того, что спорные расходы на компенсации сотрудникам имеют прямое отношение к оплате труда. В частности, о возможности их выплаты безопаснее прописать в трудовом или коллективном договоре.

Расходы на интернет и стоимость красивого номера для мобильного телефона Минфин России разрешает учесть в составе затрат на услуги связи

Положения подпункта 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяют организации на "упрощенке" учесть расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги связи. При этом затраты на оплату доступа в интернет финансовое ведомство относит к таким подобным услугам и соглашается, что "упрощенец" вправе уменьшить доходы на стоимость услуг по предоставлению доступа к сети (письмо Минфина России от 07.08.09 N 03-11-06/2/148).

Расходы по приобретению красивого номера компания на упрощенной системе также вправе отнести на оплату услуг связи в соответствии с той же нормой. Согласно статье 2 Федерального закона от 07.07.03 N 126-ФЗ "О связи" обеспечение пользователей услуг связи абонентским номером является составной частью услуги связи.

Следовательно, по мнению Минфина России, расходы на приобретение организацией номера телефона, в том числе легко запоминающегося, по договору об оказании услуг связи для производственных целей учитываются при определении базы по "упрощенному" налогу (письмо от 11.11.11 N 03-11-06/2/159).

Расходы по уплате государственной пошлины "упрощенцы" относят к расходам на уплату налогов и сборов

Согласно пункту 10 статьи 13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным сборам. Следовательно, расходы, произведенные на уплату государственной пошлины за предоставление лицензии уполномоченными органами, учитываются как расходы по уплате налогов и сборов на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. С таким мнением соглашаются и финансовое, и налоговое ведомства (письма Минфина России от 09.02.11 N 03-11-06/2/16 и УФНС России по г. Москве от 18.07.11 N 16-15/070485@).

Однако данные положения налогового законодательства не распространяются на плату за предоставление выписки из ЕГРЮЛ. Дело в том, что такая плата не является государственной пошлиной. Она устанавливается не налоговым законодательством, а Правилами ведения Единого государственного реестра юрлиц и предоставления содержащихся в нем сведений (утв. постановлением Правительства РФ от 19.06.02 N 438). Поэтому, по мнению Минфина России, "упрощенец" не вправе учесть в расходах такую плату (письмо от 16.04.12 N 03-11-06/2/57).

Однако некоторые компании расходы на получение выписки из ЕГРЮЛ учитывают при исчислении "упрощенного" налога в качестве затрат на судебные издержки. Но только при условии, что выписка из реестра будет использоваться организацией в рамках судебного разбирательства. В этом случае расходы удастся учесть в составе судебных расходов и арбитражных сборов в соответствии с подпунктом 31 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, что подтверждается постановлением Пленума ВАС РФ от 17.02.11 N 12.

Расходы на систему "банк-клиент" можно учесть в составе банковских услуг

Подпункт 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ позволяет "упрощенцу" учесть в расходах стоимость услуг, оказываемых кредитными организациями. Однако расшифровки перечня расходов, которые организация вправе учесть, а равно как и отсылки к другим нормам в главе 26.2 НК РФ не содержится. В Федеральном законе от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" также нет упоминания, что стоимость установки системы "банк-клиент" относится к услугам кредитных организаций.

Однако если провести аналогию с главой 25 НК РФ (каковая допускается в отношении прочих затрат), то к услугам кредитных организаций в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ относится установка и эксплуатация электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности системы "банк-клиент". Соответственно у "упрощенца" есть шанс признать такие расходы в своем учете. Согласен с этим и Минфин России (письмо от 25.09.07 N 03-11-04/2/235).

Какие виды расходов контролирующие органы категорически запрещают учитывать "упрощенцу"

Практика показывает, что есть некоторые виды расходов, учесть которые в любом случае не получится. В частности, это:

- суммы, уплаченные цеденту по договору уступки права требования в рамках кредитного договора (письмо Минфина России от 24.07.12 N 03-11-06/2/93);

- расходы учредителя договора доверительного управления на выплату вознаграждения доверительному управляющему (письма Минфина России от 12.05.12 N 03-11-06/2/67 и от 20.12.06 N 03-11-04/2/282);

- плата за право пользования земельным участком - сервитут (письма Минфина России от 02.07.12 N 03-11-06/2/81 и от 24.09.09 N 03-11-06/2/193);

- комиссия банку за изготовление банковских карт, так как такие услуги не включены в перечень услуг банков (письмо Минфина России от 14.07.09 N 03-11-06/2/124);

- расходы на организацию парковочных мест (письмо Минфина России от 12.03.12 N 03-11-06/2/41);

- компенсации расходов исполнителя, связанных с выполнением условий гражданско-правового договора (письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.11 N 16-15/119728@).

В отношении указанных видов расходов не удалось найти судебных решений, в которых бы налогоплательщику удалось отстоять правомерность их учета при расчете "упрощенного" налога.

А.С. Смехова,

налоговый консультант московской аудиторской компании

"Российский налоговый курьер", N 19, октябрь 2012 г.