"Заблудившаяся" переплата по налогу: как документально подтвердить "пропажу"? (О. Фирсова, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2012 г.)

"Заблудившаяся" переплата по налогу: как документально подтвердить "пропажу"?

Комментарий к постановлению ФАС Московского округа от 10.08.12 N А40-31429/11-129-135 "О признании незаконным решения налоговой инспекции об уплате налогов за счёт денежных средств на счетах налогоплательщика и обязании налоговой инспекции произвести зачёт излишне уплаченного налога".

Многие налогоплательщики на своём горьком опыте не раз убеждались в том, как нелегко порой бывает вернуть переплаченный налог из бюджета или зачесть его в счёт своих задолженностей перед бюджетом.

В комментируемом судебном акте рассмотрена ещё более сложная ситуация, в которой переплата по налогу почему-то где-то "заблудилась" при переходе налогоплательщика из одной налоговой инспекции в другую. К счастью, судьи помогли налогоплательщику обнаружить "пропажу" и найти ей достойное применение.

Об обязанности налоговой инспекции вернуть переплату

Общий порядок зачёта или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа установлен статьёй 78 НК РФ. Если аналогичные суммы были излишне взысканы налоговиками, то применяется во многом схожий с нормами статьи 78 порядок зачёта или возврата налога, установленный статьёй 79 НК РФ.

О каждом ставшем известным налоговой инспекции факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога она обязана сообщить налогоплательщику в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной переплате налога, по предложению налоговой инспекции или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчётов по налогам, сборам, пеням и штрафам (п. 3 ст. 78 НК РФ).

В такие же сроки налоговая инспекция обязана уведомить налогоплательщика об установлении факта излишнего взыскания налога (п. 4 ст. 79 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачёту в счёт предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику. Зачёт сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ). Проще говоря, переплаченную сумму, скажем, федерального налога можно зачесть в счёт предстоящих платежей или недоимки по этому или иным федеральным налогам.

Сумма излишне уплаченного (взысканного) налога подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению в течение одного месяца со дня получения налоговой инспекцией такого заявления, но только после зачёта её в счёт недоимки (задолженности) (п. 6 ст. 78 НК РФ, п. 1, 5 ст. 79 НК РФ).

В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного статьёй 78 НК РФ, то налоговая инспекция обязана начислить проценты на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок. Проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, начисляются за каждый календарный день нарушения срока возврата (п. 10 ст. 78 НК РФ).

Проценты на сумму излишне взысканного налога начисляются со дня, следующего за днём взыскания, по день фактического возврата (п. 5 ст. 79 НК РФ).

В обоих случаях процентная ставка принимается равной действовавшей в соответствующие дни ставке рефинансирования Банка России (п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79 НК РФ).

Правила возмещения налогоплательщику суммы НДС, которая образовалась по итогам налогового периода в результате превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по облагаемым налогом операциям, в том числе зачёта указанной разницы в счёт недоимки по НДС или иным федеральным налогам, регулируются специальными нормами статей 176, 176.1 НК РФ.

При изменении места нахождения или места жительства налогоплательщика налоговая инспекция, в которой он состоял на учёте, снимает его с учёта. А инспекция по новому месту нахождения или новому месту жительства налогоплательщика ставит его на учёт на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту нахождения или прежнему месту жительства налогоплательщика (ст. 84 НК РФ).

Процедура снятия налогоплательщика с учёта при переходе из одной налоговой инспекции в другую предусматривает обязательную сверку налоговым органом расчётов налогоплательщика с оформлением соответствующего акта (п. 3 регламента организации работы с налогоплательщиками, утв. приказом ФНС России от 09.09.05 N САЭ-3-01/444@).

Форма акта совместной сверки расчётов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждена приказом ФНС России от 20.08.07 N ММ-3-25/494@.

Если инспекция игнорирует заявления налогоплательщика

В комментируемом судебном акте рассматривался спор между налогоплательщиком и новой налоговой инспекцией, куда он перешёл, предварительно накопив в старой инспекции внушительную сумму излишне уплаченных и взысканных налогов.

Совместная сверка расчётов при "передислокации" налогоплательщика не проводилась. Зачесть переплату, образовавшуюся в старой инспекции, новая ИФНС отказалась и по результатам проверок начала выпускать одно за другим решения о взыскании с общества новых долгов.

Налогоплательщику пришлось обратиться в суд с требованием обязать новую инспекцию зачесть переплату в счёт новых долгов, а остаток вернуть из бюджета с процентами.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требование лишь частично, обвинив налогоплательщика в отсутствии должной степени заботливости. Мол, сам виноват, что не провёл совместную сверку и не оспорил в установленном законом порядке действия или бездействие инспекции в связи с непроведением зачётов (возвратов) по своим заявлениям.

Однако ФАС Московского округа учёл, что налогоплательщик представил суду налоговые декларации и платёжные поручения о перечислении налогов. Кроме того, в отличие от нижестоящих судов кассационная инстанция приняла во внимание то обстоятельство, что общество неоднократно обращалось в адрес инспекций с заявлениями о возврате сумм излишне уплаченных налогов, а также с заявлениями о проведении совместной сверки в связи с переходом на учёт в другую налоговую инспекцию.

Было признано, что нельзя судить о наличии или отсутствии переплаты у налогоплательщика, только исходя из акта сверки, без учёта данных, отражённых в представленных налогоплательщиком документах. По мнению окружного суда, налоговый орган не выдвинул обоснованных возражений против доказательств, представленных обществом.

Согласно вердикту ФАС Московского округа новая инспекция должна зачесть излишне уплаченные и взысканные суммы налогов в счёт текущих задолженностей общества, а остаток с процентами вернуть истцу.

К кому обращаться за возвратом налога при смене инспекции

Не исключена ситуация, когда после начала процедуры возврата долгов в одной инспекции налогоплательщик переводится в другую инспекцию.

Вопрос о том, которая из двух инспекций рассчитается в конце концов с налогоплательщиком, настолько спорный, что по нему накопилась обширная арбитражная практика. В споре с налогоплательщиком налоговики не только пытаются отказать ему в возврате причитающихся сумм из бюджета, но ещё и запутывают всех, сваливая эту обязанность друг на друга.

Раньше мнения судей по данному вопросу часто не совпадали. В последнее время арбитры всё больше склоняются к тому, что вернуть деньги должна инспекция по новому месту учёта. При этом иногда судьи ссылаются на статьи 1, 2 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". В них говорится, что налоговые органы РФ представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением российского налогового законодательства, состоящую из федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, и его территориальных органов.

Если не спорить со старой инспекцией

Общество подало в свою налоговую инспекцию декларации, из которых следовало его право на возмещение "экспортного" НДС. Инспекция отказала в возмещении налога по результатам камеральной проверки без надлежащего исследования обстоятельств дела.

Налогоплательщик не успел оспорить отказ налоговиков, так как сменил инспекцию, перебравшись в другую область. И уже в новую инспекцию он подал заявление на возмещение тех же сумм налога. Но и здесь ему отказали в возмещении НДС. При этом налоговики нашли новый повод для отказа: налогоплательщик не оспаривал отказ старой инспекции, а просто продублировал своё заявление на новом месте регистрации.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.09 N А12-3559/2008 подчёркнуто, что представленные обществом документы подтверждают его право на возмещение НДС. Суд заключил, что после перехода общества на налоговый учёт из одной налоговой инспекции в другую обязанность по возврату обществу НДС из бюджета не прекращается и не изменяется. Окружной суд обязал новую инспекцию возместить налогоплательщику налог.

Определением от 30.10.09 N ВАС-14054/09 ВАС РФ отказал налоговикам в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. Свой вердикт высшие арбитры аргументировали ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС РФ из постановления от 22.04.08 N 17520/07.

В этом постановлении ВАС РФ заявил следующее. То обстоятельство, что общество, подавая заявление о возмещении НДС в новую инспекцию, не оспорило решение старой инспекции об отказе в возмещении этой же суммы налога, не препятствует предъявлению им требования о возврате НДС.

Скованные одной цепью

Налогоплательщик снялся с учёта в старой инспекции и встал на учёт в новой инспекции. Судебный спор со старой инспекцией о возврате излишне уплаченного налога на игорный бизнес он выиграл, но налоговики не спешили возвращать долги. Таким образом, у налогоплательщика возникло право на получение с налоговиков процентов за просрочку. С заявлением об их начислении и выплате налогоплательщик обратился сразу в обе инспекции - старую и новую. Налоговики вновь бездействовали.

Тогда налогоплательщик оспорил это игнорирование своих заявлений в суде, который признал незаконным бездействие старой инспекции по начислению и выплате процентов, а сами проценты взыскал с новой инспекции.

Новая инспекция пожаловалась в суд, требуя, чтобы с налогоплательщиком расплачивалась старая инспекция.

Постановлением ФАС Уральского округа от 29.12.09 N Ф09-10521/09-С3 новой инспекции было отказано в удовлетворении жалобы. Судьи сослались на постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.08 N 17520/07 и от 30.05.06 N 1334/06. Во втором постановлении Президиум ВАС РФ разъяснил, что после перевода налогоплательщика в другую налоговую инспекцию обязанность по возврату налога, не исполненная инспекцией по прежнему месту налогового учёта, не изменяется и не прекращается. Эта обязанность возлагается на инспекцию по новому месту налогового учёта.

В другом деле вышло наоборот. На основании предыдущего решения суда старая налоговая инспекция была обязана выплатить налогоплательщику проценты за нарушение сроков возврата НДС. Через пару лет тот сменил место деятельности и зарегистрировался в новой инспекции.

Ещё через год старая инспекция, так и не выплатив проценты, обратилась в суд с заявлением о замене её как должника налогоплательщика на новую инспекцию, где он теперь состоит на учёте. Старой инспекции было отказано в её требовании.

Во-первых, по мнению суда, новая инспекция не является правопреемником старой в части обязанности уплатить проценты за просрочку возврата налога. А во-вторых, старая инспекция не представила доказательств передачи новой инспекции суммы задолженности по уплате процентов налогоплательщику.

Определением ВАС РФ от 07.02.08 N 890/08 старой инспекции было отказано в передаче дела о замене должника (замене старой инспекции на новую) в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

Срок исковой давности

Согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено кодексом.

КС РФ в определении от 21.06.01 N 173-О указал, что данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Эту позицию КС РФ последовательно отстаивает (определение от 21.12.11 N 1665-О-О).

В пункте 3 статьи 79 НК РФ прямо указано, что заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговую инспекцию в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. А исковое заявление в суд может быть подано в течение трёх лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога.

В спорах налогоплательщика с налоговыми органами по поводу возврата из бюджета налоговой переплаты, обременённых таким нюансом, как переход налогоплательщика из одной инспекции в другую, одним из наиболее тонких моментов является определение срока исковой давности. Ссылка на его истечение выгодна инспекциям, чтобы не расплачиваться с налогоплательщиком.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.09.09 N А32-5530/2008-4/149-2009-29/52 (поддержано определением ВАС РФ от 29.12.09 N ВАС-16795/09) рассмотрена следующая ситуация. Пока налогоплательщик судился со старой инспекцией, сначала 3 года за отмену её решения об отказе в возмещении НДС, а после выигрыша ещё 2 года за взыскание процентов на выигранную сумму возмещения, он перешёл на учёт в другую инспекцию.

Новая инспекция не стала уплачивать проценты, перекладывая всю ответственность за просрочку возврата налога на старую инспекцию. Ещё одной отговоркой было то обстоятельство, что за 5 лет срок давности для требования налогоплательщиком процентов уже истёк.

Суд постановил, что начислить и выплатить проценты должна новая инспекция. И неважно, что декларации за спорные периоды и заявления о возврате НДС налогоплательщик подавал в старую инспекцию. Что касается срока давности обращения налогоплательщика за взысканием процентов, то он вовсе не истёк. Ведь старая инспекция вернула налог 2 года назад, причём без процентов. До этого момента налогоплательщик не мог знать о нарушении своего права на их получение. А за 2 года срок давности для требования уплаты процентов ещё не истёк.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.12 N А56-29772/2011 рассматривался спор о сумме переплаты, образовавшейся частично в 2005-2006 годах, а частично - в 2009-2010 годах. Причём в конце 2006 года налогоплательщик перешёл в другую инспекцию.

В 2010 году новая инспекция вручила налогоплательщику выписку из его лицевого счёта по состоянию на 19 октября 2010 года, в которой значилась вся сумма переплаты. Тот заявил о её возврате, но налоговики согласились только с малой частью задолженности бюджета, возникшей в 2009-2010 годах. Они сочли, что суммы их задолженности за 2005-2006 годы уже не существуют за истечением срока давности их возврата.

Судьи решили, что налогоплательщик не пропустил сроки подачи искового заявления на возврат долгов бюджета, образовавшихся в 2005-2006 годах, поскольку точную полную сумму переплаты он обнаружил только в 2010 году, получив выписку из лицевого счёта. До получения налогоплательщиком этого документа сама налоговая инспекция в нарушение требований пункта 3 статьи 78 НК РФ не извещала общество о наличии и размере переплаты НДС, а потому заявитель не располагал своевременными данными о наличии у него спорной суммы переплаты налога в бюджет.

Суд критически оценил акты сверки расчётов, составленные инспекцией по месту прежнего учёта налогоплательщика уже после перехода налогоплательщика в другой налоговый орган (в них отсутствовали фамилии должностных лиц налогового органа, осуществивших такую сверку). Кроме того, отмечено, что в деле отсутствовали доказательства уведомления налоговой инспекцией об этих сверках расчётов налогоплательщика и направления ему самих актов.

Таким образом, срок давности обществом не пропущен. Сам факт наличия переплаты налога инспекцией не оспаривается. А то, что налогоплательщик не представил суду соответствующие декларации и платёжные документы, не влияет на выводы суда.

Суд обязал новую инспекцию возвратить на расчётный счёт общества всю переплату по НДС, включая суммы, образовавшиеся в 2005 и 2006 годах.

О. Фирсова,

налоговый консультант

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2012 г.