Вопрос: В Обществе ведется строительство объекта хозяйственным способом. В связи с отсутствием приобъектного складского помещения, строительные материалы завозятся прямо на строительную площадку и расходуются постепенно, на конец отчетного периода всегда имеются остатки ТМЦ. Каким образом вести бухгалтерский учет данных материалов? За кем они должны числиться? Возможно ли заключение с прорабом, мастером или другим работником Общества, отвечающим за строительство, договора о полной материальной ответственности за завезенные на стройку материалы? Является ли нарушением трудового законодательства заключение договора о полной материальной ответственности с работником, должность... (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2012 г.)

1. В Обществе ведется строительство объекта хозяйственным способом. В связи с отсутствием приобъектного складского помещения, строительные материалы завозятся прямо на строительную площадку и расходуются постепенно, на конец отчетного периода всегда имеются остатки ТМЦ. Каким образом вести бухгалтерский учет данных материалов? За кем они должны числиться?

2. Возможно ли заключение с прорабом, мастером или другим работником Общества, отвечающим за строительство, договора о полной материальной ответственности за завезенные на стройку материалы?

3. Является ли нарушением трудового законодательства заключение договора о полной материальной ответственности с работником, должность или выполняемая работа которого не предусмотрена в Постановлении Минздравсоцразвития РФ от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной материальной ответственности"? Примеры: заключен договор о полной материальной ответственности за транспортное средство с его водителем; заключен договор о полной материальной ответственности с уборщиком помещения за выданную спецодежду и т.д. Предусмотрена ли законодательством ответственность работодателя за заключение подобных договоров? Если да, то какая ответственность?

1. Как следует из запроса, в Обществе ведется строительство объекта хозяйственным способом.

Расходы на строительство у организации, ведущей строительство хозяйственным способом, учитываются в качестве долгосрочных инвестиций и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в размере фактически осуществленных затрат (п. 1.2, 1.3, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(1), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(2)).

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(3) активы в виде строительных материалов подпадают под определение материально-производственных запасов, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Согласно Инструкции по применению плана счетов наличие и движение материалов, используемых в процессе строительных работ, учитывается на счете 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы".

Из запроса следует, что строительные материалы завозятся прямо на строительную площадку, в связи с чем у составителя запроса возникает вопрос, в каком порядке учитывать и производить их списание в связи с отсутствием приобъектного складского помещения, а также за кем данные материалы должны числиться в бухгалтерском учете.

Порядок учета материалов, в том числе поступление материалов, учет их отпуска на производство и другие цели, а также контроль за их использованием, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(4) (далее - Методические указания).

В первую очередь, необходимо отметить, что отсутствие приобъектного склада не может являться причиной не выполнения основных задач и требований учета материально-производственных запасов, к которым, в частности, относится правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по поступлению и отпуску запасов, контроль за сохранностью запасов в местах хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения, а также сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов (п. 6, 7 Методических указаний).

Согласно п. 9 Методических указаний необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью запасов являются, в частности:

- наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);

- применение централизованной доставки материалов со складов организации в цеха (подразделения) по согласованным графикам, а на стройках от поставщиков, базисных складов и комплектовочных участков непосредственно на объекты строительства по комплектовочным ведомостям; сокращение излишних промежуточных складов и кладовых;

- определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности.

Так, например, из п. 250 Методических указаний следует, что для хранения запасов в организациях создаются центральные (базисные склады) и склады (кладовые) цехов и других подразделений организации. При этом прием, хранение, отпуск и учет материальных запасов по каждому складу возлагаются на соответствующих должностных лиц (заведующий складом, кладовщик и др.), которые несут ответственность за правильный прием, отпуск, учет и сохранность вверенных им запасов, а также за правильное и своевременное оформление операций по приему и отпуску. С указанными должностными лицами заключаются договора о полной материальной ответственности в соответствии с законодательством РФ. Если в штате организации, подразделения отсутствует должность заведующего складом (кладовщика), то его обязанности могут быть возложены на другого работника организации с обязательным заключением с ним договора о полной материальной ответственности (п. 256, 257 Методических указаний).

Из п. 24, 25 Методических указаний следует, что при организации работы по проведению инвентаризаций проверок запасов необходимо учитывать структуру складского хозяйства. Отнесение складов к самостоятельным учетным единицам определяется руководителем организации по представлению главного бухгалтера. В подразделениях организации, склады (кладовые) которых не являются самостоятельными учетными единицами, инвентаризация запасов на таких складах (кладовых) производится одновременно с инвентаризацией незавершенного производства (незавершенного строительства) в данном подразделении.

Вместе с тем, из пункта 10 Методических указаний следует, что запасы, как полученные от других организаций (в том числе безвозмездно), так и изготовленные в организации, подлежат принятию на соответствующие склады организации, если иное не предусмотрено настоящими Методическими указаниями и другими нормативными документами.

При этом п. 51 Методических указаний определено, что если в интересах производства целесообразно направить материалы непосредственно в подразделение организации, минуя склад, такие партии материалов отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в подразделение организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах подразделения организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом). Перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации. На стройках строительные материалы, конструкции и детали, поступающие в значительном количестве, как правило, завозятся непосредственно на объекты строительства, минуя базисный (центральный) склад.

Таким образом, строительные материалы могут завозиться непосредственно на строительную площадку, а перечень таких материалов, доставляемых без их завоза на склад (транзитом), оформляется распорядительным документом организации. При этом завезенные материалы считаются выданными внутреннему подразделению с соответствующей отметкой в документах подразделения и склада.

Также из анализа норм Методических указаний, в том числе приведенных, следует, что организации необходимо обеспечить контроль за сохранностью строительных материалов, завезенных на строительную площадку, в том числе, определить лиц, ответственных за прием, отпуск, учет и сохранность вверенных им материалов, с которыми заключить в установленном порядке письменные договоры о материальной ответственности. Соответственно, строительные материалы, в том числе на строительной площадке, передаются на ответственное хранение материально ответственным лицам, а учет строительных материалов ведется указанным лицом непрерывно под контролем бухгалтерской службы в соответствии с нормами положений по учету МПЗ.

Как правило, по отдельным объектам строительства материально ответственным лицом является руководитель объекта строительства или производитель работ (прораб). Так, например, из квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и других служащих*(5) следует, что в должностные обязанности производителя работ (прораба) входит осуществление руководства производственно-хозяйственной деятельностью участка и обеспечение выполнения производственных заданий по вводу объектов в эксплуатацию, выполнение строительно-монтажных и пусконаладочных работ, а также составление заявок, в том числе, на строительные материалы и обеспечение их эффективного использования, организация приобъектного складского хозяйства, а также охрана материальных ценностей.

В отношении порядка учета поступления материально-производственных запасов в организацию отметим, что из п. 55 Методических указаний следует, что в организации должен быть установлен контроль за поступлением материалов (за отгрузкой поставщиками). Контроль за своевременным оприходованием прибывших грузов осуществляется согласно решению руководителя организации соответствующими подразделениями (службой снабжения, бухгалтерской службой и т.п.) и (или) должностными лицами.

В силу п. 11 Методических указаний все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) запасов должны оформляться первичными учетными документами.

Порядок приемки материалов установлен п. 49 Методических указаний. Так, приемка и оприходование поступающих материалов оформляются, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а*(6)), при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству)*(7). Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы".

Что касается отпуска материалов на производство, то отметим следующее.

В соответствии с п. 90 Методических указаний под отпуском материалов на производство понимается их выдача со склада (кладовой) непосредственно для изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады (в кладовые) подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение.

Согласно п. 92 Методических указаний материалы отпускаются с центральных складов организации в зависимости от структуры организации на склады подразделений или непосредственно в подразделения организации (при отсутствии у них складов) и из цеховых складов в производство (участкам, бригадам, непосредственно на рабочие места) в соответствии с установленными нормами и объемами производственной программы (заданиями).

Отпуск материалов со складов организации осуществляется только выделенным для их получения работникам подразделения организации. При этом порядок отпуска материалов со склада цеха подразделения организации участкам, бригадам, на рабочие места устанавливается руководителем подразделения организации по согласованию с главным бухгалтером организации (п. 96 Методических указаний).

Согласно п. 113 Методических указаний передача материалов с одного склада организации на другой склад организации, а также со склада (кладовой) одного подразделения организации на склад (кладовую) другого подразделения организации оформляются накладными на внутреннее перемещение.

Порядок документального оформления отпуска материалов зависит, прежде всего, от организации производства, направления расхода и периодичности их отпуска и регулируется п. 100 Методических указаний. Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в ее подразделения являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11). Вместе с тем указанный пункт предоставляет возможность организации разрабатывать самостоятельно формы первичных документов для целей оформления движения материально-производственных запасов, исходя из конкретных условий деятельности.

В соответствии с п. 93 Методических указаний по мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. В рассматриваемой ситуации стоимость строительных материалов, использованных для выполнения строительных работ, списывается в дебет счета учета капитальных затрат по строительству (счет 08).

На основании положений п. 98 Методических указаний на фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого они израсходованы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат, количество и сумма по нормам расхода, количество и сумма расхода сверх норм и их причины; в необходимых случаях указываются количество изготовленной продукции либо объемы выполненных работ.

При этом в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации не содержится форма акта расхода материалов.

На практике в организациях при списании материалов применяется "Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с производственными нормами" по форме N М-29 (Инструкция о порядке его заполнения утверждена ЦСУ СССР 24.11.82 N 613). По общему правилу отчет по форме N М-29 составляется отдельно на каждый объект строительства и ведется начальником участка (прорабом) в течение года с применением необходимого количества вкладных листов.

По нашему мнению, Обществу целесообразно принять решение о применении в такой ситуации формы N М-29. Данная форма позволяет осуществлять сопоставление фактического расхода строительных материалов на строительные работы с расходом, определенным по нормам, что способствует усилению внутреннего контроля за расходованием материалов.

Однако отметим, что данная форма не утверждена как унифицированная форма первичной документации, соответственно, для признания ее первичным документов в целях списания материалов, она в обязательном порядке должна иметь реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 ФЗ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Учитывая, что организации могут самостоятельно разрабатывать акт расхода материалов, то Общество может использовать форму N М-29 для списания материалов, дополнив ее всеми необходимыми реквизитами, либо может использовать самостоятельно разработанную форму. В любом случае, такой документ необходимо будет утвердить в качестве приложения к Учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(8)).

Таким образом, списание материалов на счет 08 происходит на основании акта их расхода, оформленного Обществом с использованием формы N 29-М или в произвольной форме, с учетом требований ст. 9 ФЗ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Конкретный порядок составления акта расхода материалов, а также перечень подразделений, для которых он предусмотрен, устанавливается организацией.

Также отметим, что каждое подразделение на основании п. 114 Методических указаний организации должно ежемесячно составлять отчеты о наличии и движении материальных ценностей и передавать их вместе с другими документами по учету затрат в бухгалтерскую службу организации или иное подразделение (например, вычислительный центр) согласно утвержденному порядку документооборота.

В месячных материальных отчетах обычно отражают материалы, по которым имелось движение (приход или расход) в данном месяце. Материальные отчеты с приложением всех первичных документов представляются в бухгалтерскую службу организации в установленные в организации сроки. Перечень складов (кладовых), на которых ведутся месячные материальные отчеты, форма отчета, порядок его составления, представления и проверки определяются решением руководителя организации по представлению главного бухгалтера (п. 276 Методических указаний).

Учет материалов в бухгалтерской службе регламентируется главой VII Методических указаний. Так, согласно п. 136 данного документа аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом. При этом учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно, отдельно по каждому складу, подразделению, другим местам хранения материалов. Ведомости движения материалов составляются отдельно по приходу и расходу материалов. Формы ведомостей движения материалов устанавливаются организацией самостоятельно. В указанных ведомостях подсчитываются (формируются) итоги оборотов за месяц (отчетный период) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам по каждому складу (подразделению, месту хранения) (п. 141 Методических указаний).

В обобщение приведенной информации отметим, что организация вправе на основании п. 3 Методических указаний разрабатывать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для надлежащей организации учета и контроля за использованием материально-производственных запасов.

2, 3. Как следует из ч. 1 ст. 242 ТК РФ полная материальная ответственность работника состоит в его обязанности возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере.

В соответствии с ч. 2 ст. 242 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами.

Из п. 1 ч. 1 ст. 243 ТК РФ также следует, что материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника, когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей.

Таким образом, случаи полной материальной ответственности установлены нормами трудового законодательства и, в некоторых случаях, федеральными законами.

В ст. 243 ТК РФ перечислены случаи, когда на работника может быть возложена полная материальная ответственность. В частности, в соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 243 ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случае недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу.

Согласно ст. 244 ТК РФ письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности (п. 2 ч. 1 ст. 243 ТК РФ), то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, могут заключаться с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности и иное имущество.

В силу ч. 2 ст. 244 ТК РФ перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться договоры о полной материальной ответственности, а также типовые формы указанных договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 14.11.2002 N 823 Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества и Перечень работ, при выполнении которых может вводиться полная коллективная (бригадная) материальная ответственность за недостачу вверенного работникам имущества, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности, утвержден Постановлением Минтруда России от 31.12.2002 N 85.

Из Письма Роструда от 19.10.2006 N 1746-6-1 следует, что письменные договоры о полной материальной ответственности могут заключаться только с теми работниками и на выполнение тех видов работ, которые предусмотрены Перечнем, утвержденным Постановлением Минтруда N 85, который является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Таким образом, из вышеизложенного можно сделать вывод, что заключать с работниками письменный договор о полной индивидуальной ответственности (с работниками - договор о полной коллективной материальной ответственности) можно только, если работники занимают должности или выполняют работу, поименованную в Перечне, утвержденным Минтрудом РФ.

В данном документе, помимо заведующих, руководителей складов, кладовых и подразделений по хранению, учету и выдаче материальных ценностей, указаны такие должности, выполняемые работниками, как начальники (руководители) строительных и монтажных цехов, участков и иных строительно-монтажных подразделений, производители работ и мастера (в том числе старшие, главные) строительных и монтажных работ.

Таким образом, с работником, отвечающим за строительство (производителем работ (прорабом), мастером и др.), возможно заключение договора о полной материальной ответственности за завезенные на стройку материалы.

Вместе с тем отметим, что ст. 239 ТК РФ установлено, что материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Из п. 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52 следует, что неисполнение работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику, может служить основанием для отказа в удовлетворении требований работодателя, если это явилось причиной возникновения ущерба. При этом обязанность доказать отсутствие обстоятельств, исключающих материальную ответственность работника, возлагается на работодателя (п. 4 данного Постановления).

Соответственно, если работодатель не исполнил обязанности по обеспечению сохранности вверенного работнику имущества, например, работодатель приказал материально ответственному работнику складировать подотчетное тому имущество в неохраняемом, не оборудованном техническими средствами охраны помещении (территории), что может стать причиной для отказа в удовлетворении требований работодателя о взыскании с работника ущерба.

Что касается заключения договора о полной материальной ответственности за транспортное средство с его водителем и с уборщиком помещения за выданную спецодежду, то из анализа Перечня, утвержденным Постановлением Минтруда N 85, очевидно, что данные должности и работы ими работы, в данном Перечне не поименованы.

Следовательно, по нашему мнению, с данными работниками не могут быть заключены договоры о полной индивидуальной материальной ответственности.

При этом обращаем Ваше внимание, что из п. 4, 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52*(9) следует, что при рассмотрении дела о возмещении причиненного работодателю прямого действительного ущерба в полном размере работодатель обязан представить доказательства того, что в соответствии с ТК РФ либо иными федеральными законами работник может быть привлечен к ответственности в полном размере причиненного ущерба и работодатель соблюдал правила заключения договора о полной материальной ответственности*(10).

В Обзоре законодательства и судебной практики Верховного Суда РФ за четвертый квартал 2009 года*(11) отмечено, что нарушение работодателем требований законодательства о порядке и условиях заключения и исполнения договора о полной индивидуальной материальной ответственности может служить основанием для освобождения работника от обязанности возместить причиненный по его вине ущерб имуществу работодателя в полном размере, превышающем средний месячный заработок работника. Если договор о полной материальной ответственности не мог быть заключен с работником, такой договор не может служить основанием для привлечения его как работника к полной материальной ответственности (Определение ВС РФ от 19.11.2009 N 18-В09-72).

Дополнительно отметим, что неправомерное заключение договора о полной материальной ответственности является нарушением трудового законодательства со стороны работодателя, влекущим административную ответственность в соответствии со ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях*(12) (ст. 5, 22, 242, 243, 244, 419 ТК РФ).

15 июля 2012 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Письмом Минфина России от 30.12.93 N 160.

*(2) Утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(3) Утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(4) Утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(5) Утв. Постановлением Минтруда от 21.08.98 N 37.

*(6) Утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а.

*(7) Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов может оформляться проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа, и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.

*(8) Утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(9) Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 16.11.2006 N 52 "О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность работников за ущерб, причиненный работодателю".

*(10) Если работодателем доказаны правомерность заключения с работником договора о полной материальной ответственности и наличие у этого работника недостачи, последний обязан доказать отсутствие своей вины в причинении ущерба.

*(11) Утв. Постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 10 марта 2010 года.

*(12) Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ.