Недостачи: кто виноват и что делать (Д. Ефименко, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2012 г.)

Недостачи: кто виноват и что делать

Провести инвентаризацию и не обнаружить недостач - редкая удача. Чаще все-таки эта процедура заканчивается выявлением инвентаризационных разниц, и главная задача бухгалтера в этом случае - правильно их урегулировать.

Нередко при списании недостач возникают вопросы. Например, как поступить, если отсутствуют какие-либо части одного объекта (например, основного средства)? Что делать, если в ходе инвентаризации не обнаружены ценности, которые имеют нулевую балансовую стоимость? Как быть с недостачами, выявленными по имуществу, не принятому на учет или отраженному за балансом? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье, подготовленной по материалам книги-справочника "Годовой отчет - 2012".

Отсутствие частей основного средства

В ходе инвентаризации может быть выявлено, что отсутствуют те или иные части основного средства в результате их порчи или хищения. Например, мониторы к компьютерам. Таким образом, использование самого основного средства становится невозможным. Как быть в этой ситуации? Возможны два варианта.

Первый вариант. Руководитель компании принимает решение об учете основных средств с использованием ранее присвоенных инвентарных номеров и дальнейшей их укомплектации новыми частями. Первоначальная стоимость этого имущества может быть уменьшена на стоимость утраченных частей. Данную операцию следует рассматривать как частичную ликвидацию основного средства. Стоимость новых частей впоследствии увеличит стоимость основного средства. Такую операцию можно признать дооборудованием.

Пример

В процессе инвентаризации было обнаружено, что у одного компьютера нет монитора. Первоначальная стоимость недостающего монитора равна 6000 руб. На момент проведения инвентаризации по нему была начислена амортизация в сумме 5200 руб. Впоследствии к компьютеру был приобретен новый монитор. Его стоимость - 6372 руб. (в том числе НДС - 972 руб.). Виновник пропажи установлен не был.

Операции по списанию утраченного монитора и приобретению нового бухгалтер отразит записями:

Дебет 02 Кредит 01 - 5200 руб. - списана амортизация по монитору;

Дебет 94 Кредит 01

- 800 руб. - уменьшена стоимость основного средства на остаточную стоимость утраченного монитора;

Дебет 91-2 Кредит 94

- 800 руб. - списана остаточная стоимость утраченных частей;

Дебет 19 Кредит 60

- 972 руб. - учтен НДС по новому монитору;

Дебет 10 Кредит 60

- 5400 руб. (6372 - 972) - оприходован новый монитор;

Дебет 08-4 Кредит 10

- 5400 руб. - списаны затраты по приобретению нового монитора;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 5400 руб. - увеличена стоимость компьютера на сумму затрат по покупке нового монитора;

Дебет 68 Кредит 19

- 972 руб. - принят к вычету НДС по новому монитору.

Второй вариант. Основные средства списывают как пришедшие в негодность в связи с утратой или хищением их частей. Далее необходимо выделить отдельные их составляющие в качестве самостоятельных объектов учета (материалов). На основании акта о списании основных средств с учета оставшиеся запасные части (в отношении вычислительной техники это системный блок, клавиатура, мышь и т.д.) приходуют по рыночным ценам. Впоследствии эти материальные запасы могут быть использованы:

- для сборки новых компьютеров (их стоимость будет учтена при формировании стоимости новых инвентарных объектов);

- для ремонта других основных средств.

Пример

В процессе инвентаризации обнаружено, что у одного компьютера нет монитора. Виновник пропажи не установлен. Первоначальная стоимость компьютера составляет 25 500 руб. На момент проведения инвентаризации по нему начислена амортизация в сумме 9700 руб. Руководитель компании принял решение о списании основного средства. Оставшиеся после этого части были оприходованы. Их рыночная стоимость с учетом износа составила:

- клавиатуры - 800 руб.;

- мыши - 550 руб.;

- системного блока - 8000 руб.

Операции по списанию ЭВМ и оприходованию запасных частей отражают записями:

Дебет 02 Кредит 01

- 9700 руб. - списана амортизация по компьютеру;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 15 800 руб. (25 500 - 9700) - списана остаточная стоимость компьютера;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 9 350 руб. (800 + 550 + 8 000) - оприходованы клавиатура, мышь и системный блок.

Утрата основных средств нулевой стоимости

Возможен вариант, когда выявляется недостача основных средств или доходных вложений в материальные ценности, которые имеют нулевую балансовую стоимость (то есть сумма начисленной по ним амортизации равна их первоначальной стоимости). Несмотря на это, руководитель компании вправе принять решение о взыскании с материально ответственного лица той суммы, которая равна рыночной цене данного имущества. Ведь стоимость имущества по данным бухгалтерского учета является лишь нижней границей размера ущерба, который компания вправе получить с виновного работника. В то же время трудовое законодательство прямо предусматривает, что с виновника недостачи взыскивается причиненный им ущерб, сумма которого равна рыночной цене утраченного имущества*(1). В данной ситуации бухгалтеру следует списать недостачу и отразить средства, причитающиеся к получению с сотрудника компании, в составе прочих доходов.

Утрата имущества, учтенного за балансом

В ходе инвентаризации может быть выявлена утрата имущества, числящегося на забалансовом учете компании. Например, арендованных основных средств, ценностей, принятых на ответственное хранение, материалов, полученных для дальнейшей переработки, товаров, поступивших для дальнейшей продажи на комиссионных началах, и т.д. В данном случае действует общий порядок учета и списания недостач. Стоимость недостающих ценностей списывают с забалансового учета. Одновременно выявляются лица, виновные в утрате. Если они найдены, с них взыскивается сумма, равная рыночной цене недостающего имущества. Полученные средства учитывают в качестве прочих доходов фирмы.

Поступившее, но непринятое имущество

Недостача может быть выявлена при приемке имущества, которое фактически поступило в компанию от поставщика, но еще не было принято фирмой (то есть оприходовано). Порядок учета недостач в этой ситуации установлен пунктами 58-61 и 234 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ*(2).

В бухучете отражается стоимость лишь фактически полученных ценностей. Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли, возникшей при транспортировке или хранении товаров, считается расходом покупателя. Ее отражают по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сверхнормативную недостачу учитывают по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 60. Таким образом, вне зависимости от выявления факта недостачи компания должна отразить задолженность перед поставщиком в полной сумме, указанной в товаросопроводительных документах. После признания сверхнормативной недостачи поставщиком счет 76-2 кредитуется в корреспонденции со счетом 60 (если ценности оплачены не были) или 50 (51) (если ценности оплачены были и поставщик вернул средства, приходящиеся на сверхнормативную недостачу).

НДС по ценностям, недостающим сверх норм естественной убыли, к вычету не принимают.

По мнению Минфина России, вычет "входного" налога должен соответствовать "принятому на учет количеству товаров (работ, услуг)"*(3). При этом продавец должен подготовить корректировочный счет-фактуру и уменьшить как количество поставленного товара, так и сумму налога, предъявляемую покупателю*(4).

Пример

Торговая компания приобрела товары стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). При их приемке была выявлена недостача на сумму:

- в пределах норм естественной убыли, возникшей в процессе их перевозки, - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.), или 10 000 руб. без НДС;

- сверх норм естественной убыли - 27 140 руб. (в том числе НДС - 4140 руб.), или 23 000 руб. без НДС.

Стоимость фактически поступившего товара (без НДС) равна:

472 000 - 72 000 - 10 000 - 23 000 = 367 000 руб.

В момент приемки товары оплачены не были. При оприходовании товаров и отражении недостачи будут сделаны записи:

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен НДС, указанный в счете-фактуре поставщика;

Дебет 41 Кредит 60

- 367 000 руб. - оприходованы фактически поступившие товары;

Дебет 94 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражены потери в пределах норм естественной убыли;

Дебет 76-2 Кредит 60

- 23 000 руб. - отражены потери сверх норм убыли;

Дебет 76-2 Кредит 19

- 4140 руб. - списан НДС, приходящийся на сверхнормативные потери;

Дебет 68 Кредит 19

- 67 860 руб. (72 000 - 4140) - принят к вычету НДС по поступившим товарам и их потерям в пределах норм;

Дебет 44 Кредит 94

- 10 000 руб. - потери в пределах норм учтены как издержки обращения;

Дебет 60 Кредит 76-2

- 27 140 руб. - признана претензия поставщиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 444 860 руб. (472 000 - 27 140) - оплачены товары (за вычетом сверхнормативных потерь).

Отметим, что Минфин России требует восстановления налога, ранее принятого к вычету, и при обнаружении сверхнормативной недостачи после приемки ценностей от поставщика*(5). Однако налоговое законодательство такой обязанности не предусматривает. Судебные органы в большинстве случаев придерживаются именно этой позиции*(6).

Д. Ефименко,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 246 ТК РФ

*(2) утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н

*(3) письмо Минфина России от 23.10.2008 N 03-07-09/34

*(4) письма Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 12.03.2012 N 03-07-09/22

*(5) письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 24.04.2008 N 03-07-11/161

*(6) решения ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06; определение ВАС РФ от 21.06.2007 N 7016/07; пост. ФАС МО от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10, ФАС ЗСО от 01.10.2010 N А27-1420/2010