Вопрос: Договором аренды не определено, кто (арендатор или арендодатель) является собственником неотделимых улучшений арендованной недвижимости, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Кому в данном случае следует уплачивать налог на имущество по объекту неотделимых улучшений? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.)

Договором аренды не определено, кто (арендатор или арендодатель) является собственником неотделимых улучшений арендованной недвижимости, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Кому в данном случае следует уплачивать налог на имущество по объекту неотделимых улучшений?

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Применительно к рассматриваемой ситуации данная норма НК РФ будет представлена так: налог на имущество с объекта основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества уплачивает та сторона договора аренды (арендодатель или арендатор), которая учитывает этот объект на балансе.

Балансовый учет (счет 01 "Основные средства") объекта в виде неотделимых улучшений арендованного имущества напрямую зависит от того, в чьей собственности находится объект. При решении данного вопроса, на наш взгляд, за основу следует взять подход, представленный в Решении ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11: термин "собственность арендатора на капитальные вложения" употреблен в экономическом смысле и характеризует данные вложения как произведенные арендатором за счет собственных средств, а не за счет средств, предоставленных арендодателем. Иными словами, права на неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, принадлежат той стороне договора, которая произвела затраты на них.

Данный подход не противоречит и нормам, установленным правилами бухгалтерского учета, которые предусматривают зачисление законченных капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат (если иное не предусмотрено договором аренды) организации-арендатора. (См. ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1) (абз. 2 п. 5), Методические указания по учету ОС*(2) (абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35) и Положения по ведению бухгалтерского учет и бухгалтерской отчетности в РФ*(3)(п. 47).)

Таким образом, если арендатор за свой счет (с согласия арендодателя) произвел неотделимые улучшения объекта аренды, причем в договоре собственник указанного объекта не прописан, собственником становится арендатор. Именно он учитывает объект в виде неотделимых улучшений на своем балансе и становится плательщиком налога на имущество по данному объекту.

Аналогичная позиция высказана в упомянутом Решении ВАС РФ N 16291/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12), а также в письмах Минфина России от 03.11.2010 N 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 N 03-05-05-01/46, от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17.

А.В. Сорокин,

начальник отдела имущественных и прочих налогов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

15 ноября 2012 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.