Комиссионная продажа товаров: кому платить ЕНВД? (С.Н. Зайцева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.)

Комиссионная продажа товаров: кому платить ЕНВД?

Комиссионная торговля представляет собой продажу товаров с помощью посредника - комиссионера. Комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. В статье 990 ГК РФ так и отмечено: по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения.

Как известно, розничная торговля товарами - вид деятельности, в отношении которого может применяться специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поскольку фактическую продажу товаров покупателям осуществляет комиссионер, вроде бы ему (если есть на то показания*(1)) "вмененку" и применять. Но речь идет о товаре, как уже было отмечено, комитента. Тогда, может, специальный налоговый режим все-таки для него?

Подобные вопросы возникали у участников комиссионной торговли не раз. Ответы официальных органов (порой, правда, противоречивые) тоже имели место. А в июле 2012 года свою лепту в разъяснение спорных моментов, связанных с применением ЕНВД при посреднической торговле, внес Президиум ВАС. Об этом мы и поговорим в настоящей статье.

Финансисты разъясняют

На протяжении длительного промежутка времени Минфин рассуждает следующий образом. Деятельность посредника по осуществлению комиссионной розничной торговли*(2) может быть переведена на уплату ЕНВД, но при соблюдении определенных условий: в частности, если комиссионер реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который ему принадлежит (на праве собственности) или используется им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (например, аренды) (письма от 03.05.2011 N 03-11-06/3/53, от 21.12.2010 N 03-11-06/3/167, от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275, от 09.04.2007 N 03-11-04/3/105 и др.). Причем не важно, у кого арендуется торговая точка - пусть даже у комитента. Все равно в этом случае деятельность комиссионера по договорам розничной купли-продажи переводится на уплату ЕНВД (письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06, от 27.11.2008 N 03-11-04/3/533).

К сведению. Заметим, в более ранних разъяснениях (см., например, письма от 07.11.2007 N 03-11-05/263, от 29.05.2006 N 03-11-04/3/275) финансисты придерживались мнения, что посредник не вправе применять ЕНВД, если он ведет розничную торговлю в помещении, арендованном у заказчика (который, в свою очередь, является собственником или арендатором этого помещения).

Есть и судебные решения, подтверждающие вывод финансового ведомства: в целях применения гл. 26.3 НК РФ не имеет значения, какой товар - свой либо комиссионный - реализует продавец. Раз так, то под "вмененку" при комиссионной торговле "подпадает" деятельность комиссионера (постановления ФАС СЗО от 22.02.2011 N А05-6652/2010, ФАС ВСО от 02.02.2011 N А69-1135/2010). Действительно, комитент при передаче комиссионеру товара в целях дальнейшей его реализации в розничной сети сам фактически не вступает в правоотношения с конечными потребителями посредством заключения договора розничной купли-продажи, поскольку комиссионер реализует товар от своего имени. Кроме того, реализация происходит в торговой точке, принадлежащей комиссионеру (Постановление ФАС ЦО от 01.07.2011 N А62-2707/2010).

Пример 1

Индивидуальный предприниматель "Скрепкин и К" торгует оптом строительно-отделочными материалами. Предпринимательская деятельность осуществляется коммерсантом в г. Нижнем Новгороде через собственный магазин площадью 100 кв. м. В сентябре коммерсант заключил договор комиссии с ООО "Свет", в соответствии с которым он обязуется за вознаграждение от своего имени, но за счет общества реализовать в розницу электроустановочные изделия.

Согласно Постановлению Городской Думы г. Нижнего Новгорода от 21.09.2005 N 50 (с изменениями, внесенными Постановлением Городской Думы г. Нижнего Новгорода от 26.10.2011 N 149) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, подлежит обложению ЕНВД в соответствии с правилами гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ.

В данном случае ИП "Скрепкин и К" продает товар по договору комиссии от своего имени через собственный магазин, площадь которого не превышает 150 кв. м. Следовательно, в отношении розничной торговли он будет уплачивать единый налог в связи с применением специального налогового режима.

Сумма налога определяется как произведение соответствующей налоговой базы и ставки налога.

Произведем расчет суммы единого налога за III квартал 2012 года: 1 800 руб. х (0 + 0 + 100 кв. м) х 1,4942 х 1,0 х 15%, где:

- 1 800 руб. - величина базовой доходности в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ);

- 100 кв. м - площадь торгового зала;

- 1,4942 - величина коэффициента-дефлятора К1 (Приказ Минэкономразвития России от 01.11.2011 N 612);

- 1,0 - корректирующий коэффициент К2 (приложение 1 к Постановлению Городской Думы г. Нижнего Новгорода N 50);

- 15% - ставка налога (ст. 346.31 НК РФ).

Итак, налог, подлежащий уплате, равен 40 343,4 руб.

Заметим также: коммерсанту необходимо вести раздельный учет по двум видам деятельности - оптовой и розничной торговле.

Но есть и другие судебные решения...

...в которых судьи приходят к выводу, что деятельность комиссионера под специальный налоговый режим не подпадает, а значит, "вмененный" налог комиссионер уплачивать не должен. Дело в том, что он торгует товаром, находящимся в собственности комитента. Ему же (комитенту) передается выручка за товар. Комиссионер осуществляет лишь посредническую деятельность, которая, кстати, не относится к "вмененной" деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому вознаграждение посредника должно облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или УСНО.

Такой подход можно наблюдать, например, в постановлениях ФАС ПО от 02.02.2009 N А72-4460/2008, ФАС ВВО от 14.08.2006 N А79-282/2006.

Схожий вывод сделан в Постановлении ФАС ЗСО от 28.03.2011 N А46-8250/2010: суды первой и апелляционной инстанций, исследовав материалы дела, применив нормы налогового и гражданского законодательства, исходя из сущности торговой деятельности, предполагающей перепродажу товаров, сочли, что деятельность Общества не может быть отнесена к таковой, поскольку в рамках договора комиссии товар, реализуемый Обществом, в его собственность не поступал, а до момента реализации покупателям находился в собственности комитента. Судебные инстанции правильно указали, что в данном случае доходом Общества в качестве объекта налогообложения является доход от посреднических услуг по реализации товара (комиссионное вознаграждение согласно п. 2.5 договора), а не доход от розничной торговли.

Еще об одном судебном решении...

...по рассматриваемой теме, привлекшем наше внимание, мы расскажем чуть подробнее.

А дело начиналось так. Предприниматель торговал стройматериалами и в розницу, и оптом. Поскольку площадь его магазина составляла 200 кв. м, 50 "квадратов" он сдал в аренду. Так (по его мнению) были соблюдены условия применения специального налогового режима в виде ЕНВД по розничной торговле.

На арендованной площади торговлю (по договору комиссии) вела жена предпринимателя - тоже индивидуальный предприниматель. Она выступала в роли комиссионера, а ее муж (он же арендодатель), соответственно, - в роли комитента. Договор был оформлен так (видимо, по-родственному), что не предусматривал ни комиссионного вознаграждения, ни арендной платы.

При проверке налоговикам схема явно не приглянулась. Во всяком случае, контролеры вынесли решение о том, что комитент не вправе применять "вмененку". В этой связи ему были доначислены налоги по общей системе налогообложения.

На этой почве тяжба и началась. Коммерсант обратился в суд, но поддержки не нашел. Суд первой инстанции согласился с доначислением инспекцией налогов, поскольку способ реализации товаров через комиссионера лишает предпринимателя права на применение ЕНВД.

Однако следующие инстанции заняли сторону предпринимателя. По мнению судов апелляционной и кассационной инстанций, передача предпринимателем, применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, товаров на реализацию комиссионеру, также находящемуся на названном режиме налогообложения, не создает объектов обложения налогами по общей системе налогообложения. Комиссионер, реализующий в розничной торговой сети принадлежащие комитенту на праве собственности товары, рассматривается в качестве посредника между комитентом и покупателями, приобретающими товары для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

На этот раз не согласны с судебными выводами были налоговики: они подали заявление в ВАС о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций. Так дело и дошло до Президиума ВАС.

В Постановлении от 17.07.2012 N 1098/12 высший судебный орган пришел к следующему выводу: комитент при передаче комиссионеру товаров в целях их дальнейшей реализации в розничной торговой сети сам не вступает в правоотношения с покупателями посредством заключения договоров розничной купли-продажи и, следовательно, не вправе претендовать на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход по этим операциям.

Заметим, те факты, что аренда для ИП-жены была бесплатной, а комиссионный договор был "безвозмездным" (без вознаграждения комиссионеру), оказались несущественными. Но, поскольку при доначислении налогов контролеры допустили ошибки, дело было направлено на новое рассмотрение.

Вместо заключения

Итак, Президиум ВАС выработал свой подход к вопросу, кто же должен применять "вмененку" при комиссионной торговле. Значит, арбитражная практика пойдет по намеченному пути, что необходимо учесть сторонам посреднического договора в случае возникновения споров с контролерами.

Пример 2

Согласно условиям договора комиссии продажная цена товаров - 354 000 руб. Комиссионное вознаграждение (10% продажной цены) удерживается комиссионером (ООО "Фиджин") из сумм, получаемых от покупателей (физических лиц) за реализованные товары. Не возмещаемые комитентом затраты составили 20 000 руб.

В отношении розничной торговли товарами в местности, где ведет деятельность данная организация, предусмотрено применение специального налогового режима в виде ЕНВД.

В бухгалтерском учете ООО "Фиджин" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получены товары от комитента*	004		354 000
Отражена реализация товаров	50	76	354 000
Списана с забалансового счета стоимость реализованных товаров		004	354 000
Отражена выручка от оказания посреднических услуг (354 000 руб. x 10%)**	76	90-1	35 400
Отражены расходы, не подлежащие возмещению комитентом	44	69, 70 (и др.)	20 000
Перечислены комитенту (за вычетом удержанного вознаграждения) денежные средства, полученные от покупателей (354 000 - 35 400) руб.	76	51	318 600
* Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента, поэтому отражаются комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (План счетов и Инструкция по его применению). ** В рассматриваемом случае специальный налоговый режим в виде ЕНВД применяет комиссионер (ООО "Фиджин"). Если бы организация осуществляла деятельность на территории, на которой система налогообложения в виде ЕНВД не предусмотрена, ей пришлось бы на сумму своего комиссионного вознаграждения начислить НДС: Дебет 90, субсчет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", но только в случае применения традиционной системы налогообложения. При "упрощенке" такой обязанности у нее бы не было (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, специальный налоговый режим в виде уплаты ЕНВД применяется по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

*(2) Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).