НДФЛ: в интересах физического лица (Т.М. Медведева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.)

НДФЛ: в интересах физического лица

В большинстве случаев налоговые последствия напрямую зависят от условий, в которых физическое лицо получает (или якобы получает) от организации доход в натуральной форме. Каких-либо четких критериев, позволяющих квалифицировать доход в целях налогообложения в качестве дохода в натуральной форме, нет, зато практических вопросов - хоть отбавляй. Опираясь на официальные разъяснения в отношении трех распространенных на практике ситуаций, посмотрим, чем рискует организация, если не прислушается к рекомендациям чиновников.

Немного теории

Доход в натуральной форме облагается НДФЛ на общих основаниях, поскольку форма его выплаты для целей налогообложения значения не имеет. НДФЛ нужно рассчитать в последний день месяца по итогам всех доходов, полученных сотрудником за этот период (п. 3 ст. 226 НК РФ). Доходы, полученные налогоплательщиками - физическими лицами в натуральной форме, можно разделить на три группы:

- оплата (полностью или частично) за работника товаров (работ, услуг);

- выдача работникам товаров (выполнение для них работ или оказание им услуг) на безвозмездной основе (бесплатно);

- оплата труда в натуральной форме.

Налоговой базой является стоимость переданных товаров (работ, услуг, иного имущества), которая определяется в порядке, предусмотренном ст. 105.3 НК РФ. Такие правила установлены п. 1 ст. 211 НК РФ. Чтобы правильно рассчитать налог, доход нужно оценить (ст. 41 НК РФ) и документально подтвердить его получение конкретным налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При выдаче доходов в натуральной форме удержать налог непосредственно из их суммы невозможно. Поэтому налог может быть удержан из любых других доходов работника, которые он получает в организации или у предпринимателя (например, из суммы зарплаты, дивидендов, материальной помощи и т.д., выданных денежными средствами), при первой выплате дохода в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплат, причитающихся к выдаче работнику. Такие условия удержания НДФЛ определены в п. 4 ст. 226 НК РФ.

В ситуации, когда организация не производит каких-либо денежных выплат в адрес физического лица, надлежаще исполнить обязанности, предусмотренные ст. 230 НК РФ, для нее не представляется возможным. В этом случае организация - налоговый агент должна не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме последнего (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Важно отметить, что доход в натуральной форме признается доходом физического лица только в том случае, если он выдан в его интересах (пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ), то есть приносит экономическую выгоду конкретному физическому лицу. Правда, контролирующие органы этот (существенный, на наш взгляд) нюанс при квалификации дохода для целей налогообложения в качестве дохода, полученного в натуральной форме, подчас упускают из виду. Далее мы рассмотрим несколько ситуаций, нередко возникающих на практике, в отношении которых Минфин сравнительно недавно выпустил письменные разъяснения. Правда, справедливость сказанного в них вызывает определенные сомнения, поэтому попытаемся разобраться: а так ли прав Минфин, настаивающий на квалификации полученного физическим лицом дохода в качестве дохода в натуральной форме?

Ситуация 1

Образовательное учреждение для участия в научной конференции пригласило в качестве докладчиков иностранных преподавателей. За прочтенные лекции преподаватели гонорар не получили. Тем не менее учреждение - организатор конференции оплатило стоимость их проезда и проживания в гостинице. Возникает ли в рассматриваемом случае у преподавателей-нерезидентов облагаемый НДФЛ доход, полученный в натуральной форме?

В Письме от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263 Минфин указывает, что оплату организацией стоимости проезда приглашенных преподавателей (от места жительства и обратно) и их проживания в гостинице в период проведения конференции на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ можно считать доходом, полученным в натуральной форме. В такой ситуации образовательное учреждение признается налоговым агентом. В связи с этим учреждение обязано исполнить обязанности, определенные в п. 1 (или п. 5) ст. 226 НК РФ. То же было сказано в письмах Минфина России от 16.08.2012 N 03-04-06/6-246, от 20.03.2012 N 03-04-05/9-329.

От редакции. Дополнительно см. статью А.В. Анищенко "Гражданско-правовые договоры со штатными и внештатными сотрудниками", N 21, 2012.

Давая разъяснения, финансовое ведомство, по-видимому, совершенно игнорирует тот факт, что квалифицирующим признаком при определении объекта обложения НДФЛ является заинтересованность физического лица в получении подобного дохода. В данном случае, оплачивая проезд и проживание иностранных преподавателей, организатор действует прежде всего в своих интересах, поскольку именно учреждение заинтересовано в проведении лекций, заявленных в программе конференции.

По мнению автора, отсутствие у преподавателей личного интереса в оплате учреждением проезда и проживания свидетельствует о том, что эти суммы не являются объектом обложения НДФЛ. Следовательно, оплата стоимости проезда и проживания приглашенных лиц в рассматриваемой ситуации не приводит к образованию у них дохода в натуральной форме, поскольку не выполняется одно из условий, установленных пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. И последнее: справедливость данного вывода подтверждает Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926.

Итак, организация, приглашающая в своих интересах специалистов - физических лиц (например, для участия в конференции) и оплачивающая лишь стоимость их проезда к месту проведения данного мероприятия и обратно, а также стоимость их проживания в гостинице, не является налоговым агентом по НДФЛ. Следовательно, сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог в таких случаях организация не обязана.

Ситуация 2

Организация приобрела (у третьего лица) и вручила подарочные сертификаты физическим лицам в рекламных целях. Подлежит ли обложению НДФЛ стоимость подарочного сертификата в данном случае?

Минфин в Письме от 14.09.2012 N 03-04-06/6-279 получение физическим лицом подарочного сертификата рассматривает как получение дохода в натуральной форме. Источником выплаты такого дохода является организация, значит, она в силу п. 1 ст. 226 НК РФ является по отношению к данному лицу налоговым агентом. Соответственно, организация должна исполнить обязанности, установленные в ст. 226 и 230 НК РФ: исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ со стоимости подарочного сертификата, или сообщить в налоговый орган об отсутствии возможности исполнить установленные обязанности.

Ранее финансисты, высказывая аналогичное мнение в отношении рассматриваемой ситуации, подчеркивали, что порядок налогообложения подарочных сертификатов зависит от того, как документально оформлено их вручение. Если выдача подарочных сертификатов физическим лицам оформлена в качестве подарков, то их стоимость в сумме до 4 000 руб. на основании п. 28 ст. 217 НК РФ освобождается от обложения налогом. А с суммы дохода, превышающего указанный лимит, НДФЛ исчисляется в установленном порядке (письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207).

Между тем, как было отмечено выше, выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если произведены в его пользу и в его интересах. Это следует из пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. Но Минфин, рассматривая данную норму в Письме N 03-04-06/6-279, уточнение об интересах налогоплательщика по каким-то причинам упустил, тогда как этот момент при решении вопроса о возникновении дохода, подлежащего обложению НДФЛ, на наш взгляд, является ключевым.

Но прежде посмотрим, возникает ли доход в рассматриваемой ситуации у физического лица - держателя подарочного сертификата. Здесь уместно напомнить, что категория "доход" определена в ст. 41 НК РФ через понятие "выгода": доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23, 25 НК РФ.

Физическое лицо, которому вручен подарочный сертификат, изначально получает возможность приобрести в компании, выпустившей такие сертификаты, товары (услуги), оплатив их посредством предъявления данного сертификата. Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается полученный налогоплательщиком доход, в том числе в натуральной форме. Что касается подарочного сертификата, реальный доход в натуральной форме в виде товара или услуги физическое лицо получит, по всей видимости, в тот момент, когда обменяет сертификат на товар или услугу. А до этого момента, имея на руках сертификат, физическое лицо обладает лишь правом на получение дохода в натуральной форме.

Иными словами, экономическую выгоду физическое лицо получает не тогда, когда у него на руках оказывается подарочный сертификат, а позднее - когда с его помощью оплачивает приобретаемые товар или услугу. Поэтому как такового дохода в натуральной форме в момент получения подарочного сертификата у физического лица не возникает.

Но ведь право на получение чего-либо есть не что иное, как имущественное право, - заметит внимательный читатель. Именно об этом праве и говорит Минфин в вышеупомянутом письме, квалифицируя доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров (работ, услуг).

С этим доводом можно было бы согласиться, если бы не одно но. Наличие подарочного сертификата у физического лица, его получившего, еще не гарантия того, что впоследствии лицо воспользуется им и получит экономическую выгоду, поскольку обмен сертификата на товар (или услугу) зависит исключительно от волеизъявления данного лица. Следовательно, правом на получение подобного дохода физическое лицо может и не воспользоваться. Не образуется у лица дохода и в том случае, когда оно передает сертификат третьему лицу (подобная передача вполне возможна, если сертификат неименной).

Таким образом, нельзя утверждать, что оплата подарочного сертификата, распространяемого в дальнейшем в рекламных целях, произведена юридическим лицом в интересах налогоплательщика, поскольку явной заинтересованности со стороны физического лица здесь как раз и не усматривается. Кроме того (как верно подметил налогоплательщик, обратившийся в Письме N 03-04-06/6-279 за разъяснениями к чиновникам), организация, распространяющая сертификаты, зачастую не имеет возможности, а также легитимного основания для отслеживания факта использования сертификата для определения фактического дохода физического лица в виде стоимости товаров, работ или услуг, которые были приобретены в обмен на сертификат.

Итак, с точкой зрения Минфина, высказанной в Письме N 03-04-06/6-279, можно согласиться, пожалуй, только в том случае, если организация, вручая физическому лицу подарочный сертификат, одновременно отвечает следующим условиям:

- располагает информацией о персональных данных этого лица, поскольку НДФЛ носит персонифицированный характер;

- оформляет передачу сертификата при помощи договора дарения;

- уверена в том, что лицо воспользуется полученным сертификатом и обменяет его на товар или услугу, либо сам сертификат изначально рассматривается как ценный подарок.

Лишь выполнение трех названных условий в совокупности, на наш взгляд, позволяет квалифицировать подарочный сертификат, врученный физическому лицу, как получение им от организации дохода в натуральной форме.

Ситуация 3

Облагается ли НДФЛ стоимость проезда сотрудника к месту командировки, оплаченная работодателем, если к месту назначения сотрудник выезжает заранее (или возвращается позже) и до выполнения служебного задания (или после его выполнения) имеет свободные от работы дни?

В статье 166 ТК РФ командировка определена как служебная поездка на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, то есть такая поездка изначально обусловлена интересами организации-работодателя. В связи с этим ст. 167 ТК РФ определена обязанность работодателя сохранить за направленным в командировку сотрудником не только место работы, но и средний заработок за время отъезда, а также возместить расходы, связанные со служебной поездкой, в том числе стоимость проезда к месту командировки и обратно (ст. 168 ТК РФ). При этом согласно п. 3 ст. 217 НК РФ суммы такого возмещения не облагаются НДФЛ в размере фактически произведенных и документально подтвержденных целевых расходов на проезд до места назначения и обратно.

Как следует из Письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-04-06/6-234*(1), воспользоваться данной нормой можно не всегда. По мнению финансистов, ситуации нужно дифференцировать в зависимости от продолжительности нахождения сотрудника в месте, куда он был командирован, после завершения командировки.

Как указывают авторы письма, в некоторых случаях при оплате стоимости проезда сотрудника к месту командировки и обратно о компенсации расходов, связанных со служебной поездкой, речь не идет. Такие последствия, в частности, возникают в ситуации, когда срок пребывания в месте командировки значительно превышает срок, установленный приказом о направлении сотрудника в командировку. То есть сотрудник убывает в командировку ранее даты, указанной в данном приказе, или возвращается из нее позднее установленной даты. В этом случае командированное лицо получает экономическую выгоду (предусмотренную ст. 41 НК РФ), поскольку работодатель фактически оплачивает ему проезд не к месту командировки и обратно, а к месту отдыха и обратно. Другими словами, работодатель действует уже не в своих интересах, а в интересах сотрудника, что, в свою очередь, является квалифицирующим признаком того, что последним получен доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Значительным сроком, по мнению Минфина, является как минимум проведение сотрудником в месте командировки отпуска. При этом срок отпуска (например, два, пять или десять дней) не уточняется, а он, как известно, может варьироваться. Поясним. В соответствии со ст. 115 ТК РФ продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней. На основании ст. 125 ТК РФ отпуск может быть разделен на части, при этом только одна из них должна быть не менее 14 дней.

Следовательно, теоретически отпуск может быть один день, два дня и более. Какой из названных сроков является значительным, Письмо N 03-04-06/6-234, к сожалению, не указывает.

Зато финансовое ведомство уверено в том, что проведение сотрудником выходных и праздничных (то есть нерабочих) дней в месте командировки после ее завершения к возникновению экономической выгоды не приводит, как не приводит к получению налогооблагаемого дохода. Иными словами, в проведении сотрудником выходных и нерабочих праздничных дней в месте командировки после ее окончания чиновники усматривают именно интерес организации-работодателя, а не ее сотрудника.

Но ведь количество праздничных дней тоже может быть велико, например, период отдыха может составить пять дней (с 01.05.2013 по 05.05.2013) или десять дней (с 30.12.2012 по 08.01.2013), что соизмеримо по продолжительности с частью отпуска.

Итак, с учетом сказанного следует признать, что предложенный Минфином критерий определения возникновения экономической выгоды в виде стоимости проездных билетов к месту командировки и обратно в случае, когда сотрудник задерживается в месте командировки (выезжает ранее), несостоятелен. В обеих ситуациях, рассмотренных в Письме N 03-04-06/6-234, усматривается прежде всего интерес самого сотрудника, а не работодателя*(2). Поэтому и в первом, и во втором случае возмещение сотруднику стоимости проездных документов является, по сути, его доходом, полученным в натуральной форме.

Вместе с тем затраты, связанные с оплатой расходов по командировке, организация понесла бы в любом случае. Более того, п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит каких-либо извлечений в части анализируемого вопроса. Поэтому вне зависимости от "значительности" срока (в соответствии с вышеизложенной позицией Минфина) такая компенсация не подлежит обложению НДФЛ*(3). Однако необходимо учитывать, что контролирующие органы могут придерживаться иной точки зрения на этот счет: организации для защиты своих интересов, возможно, придется обращаться в суд.

Обобщая сказанное, можно сделать следующий вывод. Квалификация дохода в качестве дохода в натуральной форме, принимаемого в расчет при обложении НДФЛ, должна осуществляться с учетом всех обстоятельств и признаков, которые явно свидетельствуют (не вызывают сомнений) о том, что конкретное физическое лицо получило очевидную экономическую выгоду в результате тех или иных действий, совершенных организацией или предпринимателем.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. комментарий к названному письму в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, 2012.

*(2) Единственным исключением здесь, пожалуй, будет ситуация, когда сотрудник, выполнив служебное задание, вынужден проводить выходные дни в месте командировки после ее завершения в связи с невозможностью выехать из-за расписания движения транспортных средств.

*(3) Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС УО от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2.