Гражданско-правовые договоры со штатными и внештатными сотрудниками (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2012 г.)

Гражданско-правовые договоры со штатными и внештатными сотрудниками

В конечном итоге работа даже на самом автоматизированном производстве выполняется человеком. При этом обычно подразумевается, что между работником и работодателем заключен трудовой договор.

Однако зачастую заключение гражданско-правового договора оказывается или целесообразнее, или выгоднее, причем даже с тем работником, который уже находится на трудовом договоре.

В статье мы рассмотрим вопросы заключения гражданско-правовых договоров как со штатными, так и с внештатными сотрудниками.

Юридическая составляющая

Определения гражданско-правового договора как такового нет. По данной теме нужно смотреть разд. IV "Отдельные виды обязательств" ГК РФ. Чаще всего работодатели заключают с исполнителями договоры подряда (гл. 37 ГК РФ) или возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

Первый из названных договоров (договор подряда) предполагает, что одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). При этом подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика: он имеет право привлекать субподрядчиков (ст. 703 ГК РФ). Главное, чтобы заказчика устроил конечный результат.

Цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения указываются в договоре подряда (п. 1 ст. 709 ГК РФ). При этом величина затрат самого подрядчика на достижение результата при определении цены, как правило, не учитывается.

В пункте 2 ст. 709 ГК РФ установлено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно ст. 711 ГК РФ если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы, то заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы и при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок.

В соответствии со ст. 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за сохранность полученного от заказчика имущества. Кстати, согласно положениям ст. 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

Что касается договора возмездного оказания услуг, согласно ст. 779 ГК РФ по нему исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги - совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Данные правила однозначно применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию.

Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Заказчик должен оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре. В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, как правило, услуги подлежат оплате в полном объеме.

Если же невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, то заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором.

Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Исполнитель тоже может отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг, но лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит правилам возмездного оказания услуг, а также особенностям предмета самого договора.

Договоры со штатными работниками

Можно или нельзя?

Согласно п. 1 ст. 8 ГК РФ гражданские права и обязанности возникают в том числе из договоров и иных сделок. В пункте 1 ст. 420 НК РФ предусмотрено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или о прекращении гражданских прав и обязанностей. Как указано в п. 1 ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора (в том числе подряда или возмездного оказания услуг).

При этом ни гражданское, ни трудовое законодательство не содержит какого-либо запрета на заключение таких гражданско-правовых договоров между сторонами, одновременно являющимися сторонами заключенного между ними трудового договора (см., например, Постановление ФАС ПО от 07.06.2008 N А55-14265/2007).

Единственным важным ограничительным условием (с этим соглашаются и судьи, и финансисты) является то, что характер и объем работ, выполняемых по трудовым договорам и договорам подряда, не должны совпадать (см., например, Постановление ФАС МО от 25.06.2008 N А40-34491/07-98-229 и Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46).

Кроме того, работы по заключенному гражданско-правовому договору работник обязан выполнять в нерабочее время, в противном случае это будет считаться работой по совместительству.

Налоговый аспект

А вот вопрос с налоговым учетом оплаты по гражданско-правовому договору решается далеко не так просто.

Налог на прибыль. Изначально Минфин, ссылаясь на ст. 255 и 270 НК РФ, подошел к этой проблеме максимально неблагоприятно для налогоплательщиков: оплату по гражданско-правовому договору работнику, состоящему в штате работодателя, учесть при расчете налога на прибыль нельзя (письма от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 и от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382).

Однако позже (возможно, "прислушавшись" к арбитражной практике*(1)) финансисты сменили позицию. Во всяком случае, в письмах от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7 и от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 они признали возможность учета рассматриваемых затрат в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Последнее разъяснение на эту тему, подтверждающее готовность финансистов признавать рассматриваемые расходы, - Письмо от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495.

НДФЛ. Что касается необходимости удержания НДФЛ, тут для работодателя ничего принципиально нового нет.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам плательщиков НДФЛ от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, источником которых является налоговый агент (за рядом исключений, к которым оплата труда работника по заключенному с ним гражданско-правовому договору не относится), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ.

Тем не менее в отношении гражданско-правового договора есть одна тонкость. Удерживать налог со всей суммы вознаграждения вовсе не обязательно. Гражданин согласно п. 2 ст. 221 НК РФ имеет право на профессиональный налоговый вычет. Для получения вычета он должен представить заказчику документы, свидетельствующие о затратах, которые он понес, выполняя гражданско-правовой договор. Тогда НДФЛ нужно будет удержать только с разницы между стоимостью договора и произведенными расходами. Например, УФНС по г. Москве в Письме от 05.03.2008 N 28-11/021762 считает такой порядок удержания НДФЛ вполне соответствующим налоговому законодательству.

Страховой аспект

Также особый порядок выплат по гражданско-правовым договорам установлен в части начисления обязательных страховых взносов.

Объектом начисления страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Так указано в п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах*(2).

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 9 Закона о страховых взносах в базу для начисления страховых взносов не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.

С вознаграждений, выплачиваемых по гражданско-правовым договорам, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний нужно начислять только в том случае, когда такое условие предусмотрено в самом договоре. Это следует из п. 1 ст. 5 и п. 1 ст. 20.1 Закона об обязательном соцстраховании от несчастных случаев на производстве*(3).

Пример 1

Главный бухгалтер ООО "Гелио-Пакс" имеет трудовой договор, по которому получает заработную плату в размере 45 000 руб. в месяц.

Кроме того, с бухгалтером заключен гражданско-правовой договор, согласно которому он раз в квартал читает лекции для бухгалтеров дочерних обществ и обособленных подразделений. Сумма вознаграждения составляет 50 000 руб.

Общество находится на общей системе налогообложения.

В июне 2012 г. бухгалтер провел очередной блок лекций.

В июне 2012 года общество должно удержать с работника НДФЛ в размере 5 850 руб. (45 000 руб. х 13%) в соответствии с трудовым договором.

С выплаты по гражданско-правовому договору нужно удержать НДФЛ в размере 5 200 руб. ((50 000 руб. - 50 000 руб. х 20%) х 13%).

С заработной платы работодатель должен начислить взносы:

- в ПФР - в размере 9 900 руб. (45 000 руб. х 22%);

- в ФСС - 1 305 руб. (45 000 руб. х 2,9%);

- в ФФОМС - 2 295 руб. (45 000 руб. х 5,1%).

С выплаты по гражданско-правовому договору работодатель должен начислить взносы:

- в ПФР - в размере 9 900 руб. (50 000 руб. х 22%);

- в ФФОМС - 2 295 руб. (50 000 руб. х 5,1%).

Компании присвоен VI класс профессионального риска в соответствии с Классификацией видов экономической деятельности по классам профессионального риска*(4). Надбавки и скидки к страховому тарифу не установлены.

Страховой тариф, соответствующий VI классу профессионального риска согласно ст. 1 Федерального закона от 30.11.2011 N 356-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов" и ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год" равен 0,7%. Поэтому на заработную плату бухгалтера нужно начислить страховые взносы от несчастных случаев в размере 315 руб. (45 000 руб. х 0,7%).

На сумму вознаграждения за чтение лекций начислять такие взносы не надо.

Обращаем ваше внимание, что соответствии с Постановлением Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 для плательщиков страховых взносов в государственные внебюджетные фонды база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 512 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2012 года. Исходя из п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах работодатель должен учитывать суммы заработной платы работника и те выплаты, которые тот получает в рамках гражданско-правового договора с работодателем, для расчета лимита вместе.

Следует иметь в виду: так как взносы в ФСС на выплаты по гражданско-правовому договору начислять не надо, предельный размер базы для начисления взносов в ПФР и ФФОМС может быть достигнут ранее, чем по взносам в ФСС.

Налоговая комбинация

Есть ситуации, когда работодателю выгоднее прекратить трудовой договор с работником и заключить с ним гражданско-правовой договор на выполнение той же самой работы.

При этом оплата договора будет полностью учитываться в налоговых расходах - пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 36 и 41 п. 1 ст. 264 НК РФ. Бывший работник должен зарегистрироваться как индивидуальный предприниматель.

Регистрация в качестве "ИП-шника" необходима, ведь речь идет о систематическом выполнении работ или оказании услуг (ст. 23 ГК РФ). (Напомним, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг - п. 1 ст. 2 ГК РФ.) Соответственно, возникает обязанность встать на налоговый учет по месту жительства на основании ст. 11 НК РФ.

Индивидуальный предприниматель имеет право перейти, в частности, на УСНО с уплатой единого налога исходя из суммы полученных доходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Ставка налога в данном случае равна 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Правда, помимо этого, предприниматель должен начислять обязательные страховые взносы в ПФР и ФФОМС.

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый или отчетный период, может быть уменьшена индивидуальными предпринимателями на сумму таких взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ. При этом ограничение в размере 50% суммы налога на индивидуальных предпринимателей, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающих страховые взносы в ПФР и ФФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, не распространяется.

В результате работник, ставший предпринимателем, будет платить налогов даже меньше, чем если бы он был штатным сотрудником и уплачивал НДФЛ по ставке 13%.

Пример 2

Главный бухгалтер ООО "Аргон" имела оклад в размере 30 000 руб. С этого дохода ежемесячно удерживался НДФЛ в сумме 3 900 руб. (30 000 руб. х 13%).

В 2012 г. бухгалтер зарегистрировалась как индивидуальный предприниматель, уволилась из общества и заключила с ним гражданско-правовой договор на бухгалтерское обслуживание. Ее вознаграждение по договору равно ее бывшему окладу.

Бухгалтер перешла на УСНО по ставке 6%.

Ежемесячно бухгалтер начисляет к уплате в бюджет 1 800 руб. (30 000 руб. х 6%). Следовательно, экономия на налогах для бухгалтера ежемесячно составляет 2 100 руб. (3 900 - 1 800).

Кроме того, бухгалтер-предприниматель должна выплачивать обязательные страховые взносы в виде фиксированного платежа исходя из стоимости страхового года (п. 1 ст. 28 Закона об обязательном пенсионном страховании*(5), п. 1 ст. 13 и п. 1 ст. 14 Закона о страховых взносах).

В 2012 году для предпринимателей общий размер страховых взносов в бюджеты ПФР и ФФОМС составляет 17 208,25 руб. (14 386,32 руб. - в ПФР и 2 821,93 руб. - в ФФОМС).

Эту сумму можно полностью вычесть из суммы начисленного единого налога, поэтому общая сумма выплат государству - единый налог плюс фиксированные обязательные страховые взносы - остается в том же размере.

Выгода работодателя также налицо.

Согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные как индивидуальные предприниматели, и другие лица, занимающиеся в установленном порядке частной практикой, исчисление и уплату НДФЛ осуществляют самостоятельно по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Поэтому при получении индивидуальными предпринимателями от компании доходов от осуществления предпринимательской деятельности организация не признается налоговым агентом, ведь в данной ситуации исчисление и уплату НДФЛ предприниматели осуществляют самостоятельно.

Чтобы подтвердить факт получения дохода партнером - физическим лицом именно от его предпринимательской деятельности (так как физическое лицо может получать доход и не от предпринимательской деятельности, даже будучи предпринимателем), компании следует в договоре о продаже товаров, выполнении работ или об оказании услуг указать, что он заключается именно с индивидуальным предпринимателем (см., например, письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-06/3-52 и от 07.05.2007 N 03-04-06-01/139). Тогда в дальнейшем в платежном поручении достаточно сделать ссылку на этот договор.

Обратите внимание! Если компания заключила гражданско-правовой договор с обычным гражданином, а потом он получил статус индивидуального предпринимателя, считать доход, полученный им по такому договору, полученным в рамках его предпринимательской деятельности нельзя. Организация остается налоговым агентом.

Однако самая большая выгода для работодателя - это отсутствие необходимости платить с заработной платы работника обязательные страховые взносы. Таким образом, и бывший работник, и работодатель остаются в выигрыше. Проигрывают только бюджет и внебюджетные фонды.

Разумеется, все это слишком хорошо для налогоплательщиков, чтобы не вызвать возражений со стороны контролирующих органов.

Московские налоговики в Письме от 25.12.2007 N 21-11/123985@ перечислили признаки, которые, по их мнению, позволяют отличить трудовой договор от гражданско-правового:

- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;

- оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;

- обеспечение работнику соответствующих условий труда;

- обеспечение работнику видов и условий социального страхования;

- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка компании.

Как показала практика, благодаря этим признакам налоговым инспекторам удается переквалифицировать в суде якобы трудовой договор в гражданско-правовой - см., например, постановления ФАС УО от 15.09.2008 N Ф09-6632/08-С2 и ФАС ЗСО от 06.03.2007 N Ф04-959/2007(31994-А03-7).

Удачный "перевод" происходит в тех случаях, когда работник непосредственно не участвует в процессе производства или торговли (например, бухгалтеры, программисты и т.п. специалисты, не принимающие непосредственного участия в производственном процессе). Доказательство тому - постановления ФАС МО от 24.05.2006 N КА-А40/4358-06, от 17.08.2006 N КА-А41/7668-06 и ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-1010/06-С1. А вот перевести в предприниматели, скажем, производственного рабочего с конвейера - задача практически невыполнимая.

Договоры со сторонними лицами

Гражданско-правовые договоры на выполнение работ или оказание услуг, заключаемые с третьими лицами, во многом перекликаются с такими договорами, заключаемыми с собственными работниками. Поговорим о нюансах.

"Самостоятельный" НДФЛ

Предположим, что компания заключает с гражданином гражданско-правовой договор на выполнение некой работы. В договоре предусмотрено, что НДФЛ будет уплачивать сам гражданин, хотя он и не является индивидуальным предпринимателем. Возможно ли это?

В Письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/3-292 сказано, что нет.

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обозначенные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Указанные лица признаются налоговыми агентами.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ. В частности, не нужно удерживать НДФЛ с выплат в пользу индивидуального предпринимателя.

Таким образом, фирма, заключившая с гражданином договор на выполнение работ, признается налоговым агентом в отношении дохода в виде вознаграждения, выплачиваемого ему по такому договору. В связи с этим на нее возлагаются обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного при фактической выплате вознаграждения физическому лицу. Условия в договоре, обязывающие уплачивать НДФЛ самого налогоплательщика, будут являться ничтожными.

Но что, если компания все-таки выполнит условия договора и не удержит налог?

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.01.2010 N 12000/09 N А56-48706/2007 было указано, что если налоговый агент не удержит НДФЛ с доходов налогоплательщика, он должен будет уплатить пеню. Только в этом случае государству будет обеспечено возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога.

Однако из Постановления ФАС СКО от 02.03.2011 N А63-2451/2010, появившегося позже, следует, что негативных последствий для фирмы, не удерживающей НДФЛ с выплат физическим лицам по гражданско-правовым договорам, может и не быть. Судьи решили, что налоговый агент не может уплачивать НДФЛ из собственных средств, а не удержанный им налог должен уплачивать сам налогоплательщик. Так как в данном случае у компании отсутствует обязанность перечислить НДФЛ, начисление пени неправомерно.

Аналогичные решения, кстати, приняли ФАС ЗСО в Постановлении от 06.06.2011 N А45-10322/2010 и ФАС МО в Постановлении от 11.04.2011 N А40-95779/09-122-695.

Несмотря на наличие таких судебных прецедентов мы бы не советовали рисковать, поскольку, например, ФАС УО в Постановлении от 11.06.2012 N А50-19343/2011 уже руководствовался мнением Президиума ВАС.

Право на стандартный вычет

При заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок компания, выплачивающая доходы по указанным договорам физическому лицу, является для него налоговым агентом только в период действия таких договоров. Следовательно, налоговая база по НДФЛ формируется только в эти периоды, и потому стандартные налоговые вычеты предоставляются гражданину только за те месяцы, в которых действовали указанные договоры. Об этом было сказано, например, в Письме Минфина России от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81.

Нужно также напомнить о Письме УФНС по г. Москве от 01.06.2010 N 20-15/3/057717. Там указано, что налоговый агент, являющийся источником выплаты дохода по договору гражданско-правового характера, предоставляет стандартные налоговые вычеты лишь за тот период, на который заключен договор, и только на основании письменного заявления гражданина. При этом также необходимо учитывать доход, полученный физическим лицом с начала налогового периода.

Компенсация расходов

Самый простой для всех сторон вариант заключения гражданско-правового договора - тот, при котором исполнитель получает твердую сумму, а все свои затраты списывает за свой счет. Однако зачастую договоры заключаются исходя из двух сумм: собственно вознаграждения за работу и компенсации расходов исполнителя. Особенно распространены такие договоры в случаях, когда исполнителю приходится ехать для выполнения задания в другую местность. Желания погашать за счет собственных средств затраты на переезд и проживание исполнитель не испытывает.

Облагаются ли суммы компенсации НДФЛ? Вопрос, прямо скажем, сложный.

За необходимость начисления НДФЛ выступает вся мощь официальных органов (см. письма Минфина России от 30.08.2012 N 03-04-06/9-263, от 05.08.2011 N 03-04-06/3-178, от 22.09.2009 N 03-04-06-01/245 и УФНС по г. Москве от 20.04.2007 N 21-11/037533@ и от 14.07.2008 N 28-11/066968). Они считают, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ, где говорится о компенсациях, не облагаемых НДФЛ, распространяются только на физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с компанией. В рамках же гражданско-правовых отношений суммы таких расходов не являются компенсационными и, следовательно, облагаются НДФЛ.

Правда, предлагается выход: исполнитель вправе получить профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по договору.

С позиции контролирующих органов высказался и ФАС СКО в Постановлении от 25.03.2011 N А63-3539/2010.

А вот ФАС ДВО в Постановлении от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 установил, что если гражданско-правовым договором предусмотрены выплата вознаграждения и компенсация расходов исполнителя, в том числе командировочных, то такой договор соответствует ГК РФ, а затраты, связанные с компенсацией, не должны облагаться НДФЛ. Заметим, Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Что касается страховых взносов, в отношении необходимости их начисления дела обстоят гораздо лучше. Здесь отсутствие трудовых отношений играет как раз положительную роль.

Этот вопрос стоит рассмотреть с учетом позиций сторон, которые имели место еще в период действия ЕСН, так как в рассматриваемой проблеме после отмены данного налога и перехода к прямой уплате взносов по большому счету ничего не изменилось.

Начнем с писем ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@ и Минфина России от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15. Чиновники посчитали, что суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые или оказываемые ими по гражданско-правовому договору работы или услуги и подлежат включению в налоговую базу по ЕСН.

Однако позже финансисты пересмотрели свою позицию (см., например, письма от 02.06.2009 N 03-04-06-02/40 и от 13.12.2007 N 03-04-06-02/219). Расходы исполнителя в рамках гражданско-правового договора не являются командировочными, так как поездка осуществляется работником в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений с работодателем. Следовательно, затраты исполнителя на проезд и проживание в гостинице не могут рассматриваться как командировочные и не подпадают под действие п. 2 ст. 9 Закона о страховых взносах.

В то же время компенсация издержек при исполнении гражданско-правовых договоров предусмотрена в ГК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации вполне можно применить пп. 2ж п. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, который освобождает от обложения обязательными страховыми взносами компенсацию расходов гражданина при выполнении им работ или оказании услуг по гражданско-правовым договорам.

Кроме того, в данной ситуации налогоплательщики находятся под надежной защитой суда. То, что на сумму компенсации затрат исполнителя обязательные страховые взносы начислять не нужно, Президиум ВАС указал сначала в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05, а затем в Информационном письме от 14.03.2006 N 106.

Примечание. Оплата расходов на проезд и проживание лицам, с которыми заключен гражданско-правовой договор, признается облагаемым НДФЛ доходом. При этом налогоплательщики вправе получить профессиональный налоговый вычет в сумме таких расходов, подтвержденных документально.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Например, в Постановлении от 29.07.2008 N А55-15619/2006 (поддержано ВАС в Определении от 26.11.2008 N ВАС-15297/08) ФАС ПО пришел к выводу, что перечень расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, является открытым и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет налогоплательщикам отнести затраты в виде выплат по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками налогоплательщика, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(4) Утверждена Приказом Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 N 857.

*(5) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".