Налоговый учет в консолидированной группе налогоплательщиков (Н. Кондрашова, "Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2012 г.)

Налоговый учет в консолидированной группе налогоплательщиков

Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков заключается между участниками группы, включая ответственного участника, на которого в соответствии со ст. 25.5 НК РФ*(1) возлагаются обязанности по ведению налогового учета, исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по КГН и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога имеет те же права и несет те же обязанности, что и плательщики налога на прибыль организаций.

В свою очередь для исполнения ответственным участником возложенных на него обязанностей и осуществления прав участники КГН обязаны представлять ему (в т.ч. в электронном виде) расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов, данные регистров налогового учета и иные документы в сроки, устанавливаемые в договоре о создании КГН. Все участники также обязаны самостоятельно вести налоговый учет в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ. С практической точки зрения это означает, что для функционирования КГН потребуется разработать систему консолидации налоговых баз участников группы, определить порядок документооборота, разработать и внедрить соответствующее программное обеспечение, организовать закрытые каналы связи между участниками группы. Все это потребует дополнительных затрат трудовых ресурсов и финансов.

Объект налогообложения и налоговая база

Объектом обложения налогом на прибыль организаций по КГН признается прибыль, которая для организаций - участников КГН представляет собой величину совокупной прибыли участников КГН, приходящейся на данного участника (ст. 247 НК РФ).

Ответственный участник определяет консолидированную налоговую базу КГН самостоятельно на основании данных налогового учета всех участников группы нарастающим итогом с начала налогового периода как арифметическую сумму доходов всех участников этой группы, уменьшенную на арифметическую сумму расходов всех ее участников. Отрицательная разница признается убытком КГН (пп. 3, 5 ст. 321.2 НК РФ).

При этом доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (дивиденды), в консолидированную налоговую базу не включаются (абз. 2 п. 1 ст. 278.1 НК РФ).

При этом неважно, получены ли такие доходы от источников за пределами РФ (письмо Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-10/43).

Следует отметить, что ответственный участник определяет налоговую базу, к которой применяется 20%-ная ставка налога. Базу, к которой применяются иные ставки налога на прибыль, участники КГН определяют самостоятельно. При этом она не учитывается при исчислении налога по КГН (п. 9 ст. 278.1 НК РФ).

Таким образом, всем участникам КГН целесообразно вести раздельный налоговый учет операций:

- результаты по которым включаются в консолидированную налоговую базу, отражаемую в единой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по КГН по ставке 20%, представляемой ответственным участником КГН в налоговый орган;

- доходы по которым либо подлежат налогообложению у источника выплаты либо облагаются по ставкам, отличным от 20% (по этим операциям участник КГН должен самостоятельно представлять в налоговый орган декларацию и уплачивать налог на прибыль в бюджет).

Если участник КГН имеет право применять пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, то ответственный участник КГН определяет сумму налога (авансовых платежей) в части, приходящейся на данного участника, с применением такой пониженной ставки (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК РФ).

Проверить выполнение участником условий применения пониженной ставки должен сам ответственный участник группы (письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/65, от 30.12.2011 N 03-03-06/1/853, от 28.12.2011 N 03-03-10/126).

Ответственный участник ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы (п. 1 ст. 321.2 НК РФ). Порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике группы (п. 2 ст. 321.2 НК РФ).

Минфин России отмечает, что учетная политика КГН утверждается ответственным участником до представления в налоговый орган на регистрацию договора о создании группы (письма от 13.03.2012 N 03-03-06/1/124, от 07.02.2012 N 03-03-06/1/72, от 30.12.2011 N 03-03-06/1/853, от 28.12.2011 N 03-03-10/126). По мнению финансового ведомства, учетная политика участников КГН не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения КГН, а учетная политика КГН в свою очередь может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы.

Учетная политика для целей налогообложения КГН

Необходимо отметить, что законодатель при согласовании Закона о КГН ушел от закрепления норм в отношении необходимости формирования единой учетной политики для целей налогообложения КГН (с необходимостью исключения внутригрупповых оборотов между участниками КГН), как было предусмотрено в первоначальной редакции Закона о КГН. Разработка и утверждение такой учетной политики потребовали бы полной унификации правил налогового учета, применяемых участниками КГН, и дополнительного объема расчетных операций для исключения внутригрупповых оборотов.

До момента создания КГН ее участники, являясь отдельными юридическими лицами, самостоятельно устанавливали правила взаимодействия с налоговыми органами в части исчисления и уплаты налога на прибыль, а также сами определяли в учетной политике для целей налогообложения особенности налогового учета с учетом специфики деятельности организации (порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), порядок формирования стоимости приобретения товаров, метод начисления амортизации, порядок формирования резервов и т.д.). Исходя из изложенного можно предположить, какие значительные затраты сил сотрудников соответствующих служб организаций - участников КГН потребовались бы на приведение к единому порядку системы налогового учета организации в ограниченный период времени.

Законом о КГН из перечисленных выше особенностей налогового учета закреплено только то, что участники КГН не формируют следующие виды резервов (пп. 3, 4, 5 ст. 278.1 НК РФ):

- по сомнительным долгам в соответствии со ст. 266 НК РФ в части задолженности одних участников этой группы перед другими участниками такой группы. При этом участники КГН восстанавливают резерв по сомнительным долгам на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии со ст. 267 НК РФ в части реализации товаров (работ) другим участникам этой группы. При вхождении налогоплательщика в состав КГН сформированный ранее резерв восстанавливается в части сумм резервов, относящихся к товарам (работам), реализованным другим участникам этой группы. При этом производится корректировка определяемого по п. 3 ст. 267 НК РФ предельного размера резерва, исключающая операции между участниками одной группы при расчете показателей фактически осуществленных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, а также выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Корректировка показателя выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года до начала налогового периода, в котором налогоплательщик стал участником КГН, не производится. В налоговых периодах, в которых налогоплательщик является участником КГН, этот показатель не включает выручку от реализации указанных товаров (работ) другим участникам такой группы. Суммы восстановленных резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, в т.ч. в результате уменьшения предельного размера резерва, включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором налогоплательщик стал участником КГН;

- на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, в соответствии со ст. 292 НК РФ в части задолженности одних участников КГН перед другими участниками этой группы (для банков, являющихся участниками КГН).

Банки восстанавливают резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам, на сумму задолженности, относящейся к другим участникам этой группы. Соответствующие суммы включаются в состав внереализационных доходов в налоговом периоде, предшествующем налоговому периоду, в котором банк стал участником КГН.

Другие особенности определения азы по налогу на прибыль

Есть и другие особенности, с учетом которых определяется база по налогу на прибыль в рамках КГН.

Так, порядок переноса на будущее убытков предполагает их разделение на те убытки, которые понесены компаниями-участниками до их вхождения в состав КГН, и те, которые получены после подписания договора о создании такой группы.

Дело в том, что с введением института консолидированных налогоплательщиков меняется принцип формирования базы каждого участника группы: его индивидуальная налоговая база после вступления в КГН определяется как его доля в общей базе по группе (а не в соответствии с фактическим объемом облагаемых налогом операций). Это влияет на порядок признания налогового убытка следующим образом.

Участники КГН, понесшие убытки в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы. Не допускается суммирование убытков участников КГН, понесенных ими до вхождения в состав этой группы, с консолидированной налоговой базой.

Данное положение распространяется также на убытки, понесенные организациями, которые вошли в состав КГН путем присоединения к участнику этой группы или слияния с участником такой группы (п. 6 ст. 278.1 НК РФ). По мнению финансового ведомства, ограничение на суммирование указанных убытков с консолидированной налоговой базой распространяется на те убытки, перенос которых на будущее предусмотрен ст. 283 НК РФ и в отношении которых данной статьей установлен особый порядок их переноса после выхода организации из состава участников группы. Минфин России в письме от 18.05.2012 N 03-03-06/1/256 разъяснил, что убытки, понесенные участниками КГН в связи с реализацией амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ), уступкой прав требования (п. 2 ст. 279 НК РФ), реализацией земельного участка и зданий (п. 5 ст. 264.1 НК РФ) до вхождения в указанную группу, можно учесть в расходах при определении консолидированной налоговой базы. В соответствии с п. 6 ст. 283 НК РФ убытки, понесенные в период действия КГН, учитываются при определении консолидированной налоговой базы.

При выходе из КГН (прекращения действия этой группы) организация уже не вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного указанной группой в период ее действия (на часть этой суммы). Зато эта организация вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного ей до вступления в КГН.

При этом 10-летний срок, в течение которого налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее, увеличивается на количество лет, в течение которых такой налогоплательщик являлся участником КГН.

Кроме того, организация, являвшаяся участником КГН, в период своего участия в указанной группе была реорганизована в форме слияния, присоединения, разделения, после выхода из состава указанной группы (прекращения действия этой группы) вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму убытка, полученного организациями (на часть этой суммы), правопреемником которых она является, по итогам налоговых периодов, в которых такие реорганизованные организации не являлись участниками КГН.

Пунктом 7 ст. 278.1 НК РФ установлено, что нормативы принимаемых для целей налогообложения расходов применяются каждым участником КГН самостоятельно.

Речь идет о нормативах, предусмотренных:

- п. 16 ст. 255 НК РФ: а) совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда; б) взносы по договорам ДМС - в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда; в) взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, - в размере, не превышающем 15 тыс. руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников;

- п. 24.1 ст. 255 НК РФ: расходы на возмещение затрат работников на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;

- подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ: отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", относятся к расходам на НИОКР в сумме не более 1,5% доходов от реализации;

- подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ: расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов относятся к прочим в пределах норм, установленных Правительством РФ в постановлении от 08.02.2002 N 92;

- подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ: совокупная сумма платежей работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), за дни временной нетрудоспособности, оплачиваемые за счет средств работодателя и взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда;

- п. 2 ст. 264 НК РФ: представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода учитываются в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда;

- п. 4 ст. 264 НК РФ: расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2-4 п. 4, признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;

- п. 4 ст. 266 НК РФ: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам для включения в расходы не может превышать 10% от выручки от реализации;

- подп. 4 п. 2 ст. 296 НК РФ: отчисления на формирование страхового резерва, осуществляемые НПФ, для включения в расходы не должны быть более 50% величины резервов покрытия пенсионных обязательств.

Если участники КГН, не являясь профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляют операции с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, то при исчислении консолидированной налоговой базы применяются особенности определения налоговой базы по данным операциям, установленные НК РФ в части отдельного определения налоговой базы, а также в части уменьшения налоговой базы на сумму полученных убытков и переноса убытков на будущее (п. 8 ст. 278.1 НК РФ).

Определение остальных особенностей налогового учета отдано на откуп самих участников КГН.

При этом унификация подходов к налоговому учету является одной из первоочередных задач, стоящих перед участниками КГН. Законом о КГН в НК РФ введена ст. 89.1, предусматривающая проведение выездной налоговой проверки всей консолидированной группы. Это означает, что ответственному участнику КГН для минимизации рисков возникновения претензий со стороны контролирующих органов в части различного порядка учета одних и тех же доходов и расходов разными участниками КГН целесообразно проанализировать порядок налогового учета каждого участника группы и сформулировать основные принципы учета доходов и расходов в учетной политике для целей налогообложения КГН, разработать единые формы регистров налогового учета, на основании которых будут заполняться налоговые декларации по налогу на прибыль по КГН.

Учитывая, что ответственный участник определяет консолидированную налоговую базу КГН путем арифметического суммирования доходов всех участников этой группы, уменьшенных на сумму их расходов, форму налогового регистра, заполняемого каждым участником группы и предоставляемого ответственному участнику целесообразно предусмотреть в виде формы, аналогичной форме налоговой декларации по налогу на прибыль (т.е. налоговый регистр должен содержать такие же строки, расположенные в том же порядке), актуальной в данный период времени. Форма налогового регистра будет являться приложением к учетной политике для целей налогообложения КГН.

Н. Кондрашова,

главный экономист департамента бухгалтерского учета ОАО "Газпром"

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка ее заполнения".