Гражданско-правовой договор и штатные работники ("Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2012 г.)

Гражданско-правовой договор и штатные работники

В письме Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495 налогоплательщик вновь поднял тему учета затрат по гражданско-правовому договору со штатным работником. Ответ - положительный. И это тем более хорошо, что так было не всегда.

Мнение 1

Письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/495

Мнение 2

Самостоятельный труд

А. Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ" эксперт Палаты налоговых консультантов

Определения "гражданско-правового договора" в нашем законодательстве нет. Как правило, под ним подразумевается то, что содержится в разделе IV "Отдельные виды обязательств" ГК РФ. Чаще всего работодатели заключают с исполнителями договоры подряда или возмездного оказания услуг.

Основное отличие трудового договора от гражданско-правового - степень самостоятельности исполнителя.

Так, согласно ст. 702 ГК РФ, по договору подряда подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять и оплатить его. В силу ст. 703 ГК РФ подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

В соответствии с п. 1 ст. 709 ГК РФ, в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При этом величина затрат самого подрядчика на достижение этого результата при определении цены, как правило, не учитывается.

Что касается возмездного оказания услуг, то согласно ст. 779 ГК РФ по этому договору исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги - совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик - их оплатить. И если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, то исполнитель обязан оказать услуги лично.

Работник - он же подрядчик

В пункте 1 ст. 420 НК РФ предусмотрено, что договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Как указано в п. 1 ст. 421 ГК РФ, граждане и юридические лица свободны в заключении договора, в т.ч. договоров подряда или возмездного оказания услуг.

Ни гражданское, ни трудовое законодательство не запрещают заключить работодателю со своим работником помимо собственно трудового договора еще и гражданско-правовой (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 по делу N А55-14265/2007).

Тем не менее следует соблюдать два важных условия.

Во-первых, характер и объем работ, выполняемых по трудовым договорам и договорам подряда, не должны совпадать. Об этом сказано, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5506-08 по делу N А40-34491/07-98-229 и в письме Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-02/46.

Во-вторых, работы по заключенному гражданско-правовому договору работник обязан выполнять в нерабочее время, иначе это будет считаться работой по совместительству.

Минфин - против

Что касается налогового учета оплаты по гражданско-правовому договору, то первоначально финансисты были решительно против него. Это отразилось в письмах Минфина России от 28.11.2005 N 03-05-02-04/205 и от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы компании на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами.

В соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров или контрактов.

Опираясь на выделенные места, финансисты пришли к выводу, что оплату по гражданско-правовому договору работнику, состоящему в штате работодателя, вообще нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Глас с олимпа

Когда с этим вопросом начал разбираться арбитражный суд, то он решил совсем иначе.

Обратим особое внимание на постановление ФАС Поволжского округа от 29.07.08 по делу N А55-15619/2006, потому что оно было поддержано ВАС РФ в определении от 26.11.08 N ВАС-15297/08, а это дорогого стоит.

Судьи пришли к выводу, что перечень расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, является открытым, и подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет налогоплательщикам отнести затраты в виде выплат по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными работниками налогоплательщика, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Минфин - за

И вот уже в письмах Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/7 и от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11 финансисты также признали возможность учета рассматриваемых затрат в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные или понесенные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Большего от финансистов и требовать было бы нельзя.

Страховые взносы

Еще один вопрос, который должен учесть работодатель, - это начисление страховых взносов.

Объектом начисления обязательных страховых взносов признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Так указано в п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 9 Закона N 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов не включаются в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера. С вознаграждений, выплачиваемых по гражданско-правовым договорам, страховые взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний нужно начислять только в том случае, если такое условие предусмотрено в самом договоре. Это следует из п. 1 ст. 5 и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Напомним, что в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 для плательщиков страховых взносов в государственные внебюджетные фонды база для начисления страховых взносов с учетом ее индексации составляет в отношении каждого физического лица сумму, не превышающую 512 000 руб. нарастающим итогом с 1 января 2012 года. Исходя из п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, работодатель должен учитывать как суммы заработной платы работника, так и те выплаты, которые тот получает в рамках гражданско-правового договора с работодателем, для расчета лимита.

Обратите внимание! Поскольку взносы в ФСС России на выплаты по гражданско-правовому договору начислять не нужно, то предельный размер базы для начисления взносов в ПФР и ФФОМС может быть достигнут ранее, чем по взносам в ФСС России.

"Налоговый вестник", N 11, ноябрь 2012 г.