Нюансы исчисления НДФЛ и страховых взносов при увольнении работников компании (О.А. Борзунова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2012 г.)

Нюансы исчисления НДФЛ и страховых взносов при увольнении работников компании

Исчисление НДФЛ и страховых взносов при увольнении работника в основном зависит от того, по какой причине происходит расставание. И соответственно как квалифицировать выплачиваемые суммы - "золотые парашюты" ценным сотрудникам и компенсации за неиспользованный отпуск или за вынужденный прогул при незаконном увольнении.

Необходимость начисления НДФЛ на сумму зарплаты увольняемого работника сомнений не вызывает. Такая обязанность прямо прописана в пункте 6 статьи 208 НК РФ. Кроме того, на сумму заработной платы работника, трудовой договор с которым расторгается, начисляются страховые взносы в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 Ф N 212-ФЗ, далее - Закон N 212).

Что касается прочих выплат, которые работодатель производит в пользу увольняющегося сотрудника (компенсации, выходные пособия и т.д.), то порядок обложения этих сумм НДФЛ и страховыми взносами в ряде случаев вызывает споры с налоговиками и контролерами из фондов (см. врезку на с. 30).

Буква закона. В общем случае компенсации при увольнении не облагаются НДФЛ и страховыми взносами

Не облагаются НДФЛ, страховыми взносами и взносами от несчастных случаев все виды компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с увольнением работников. Для этого они должны быть установлены действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления. Исключение составляет компенсация за неиспользованный отпуск. Таковы нормы пункта 3 статьи 217 НК РФ, подпункта "д" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ, подпункта 2 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ.

В отношении НДФЛ есть дополнительное ограничение - не облагаются суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом:

- шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- трехкратный размер среднего месячного заработка - для остальных территорий.

С 1 января 2012 года выходное пособие руководителю или главбуху облагается НДФЛ в части, превышающей установленный предел

На практике при расторжении трудового договора с руководящими сотрудниками компании зачастую выплачивают выходное пособие. Это касается руководителя, его заместителя и главного бухгалтера. Компенсации среднего месячного заработка предусмотрены в случаях расторжения трудового договора:

- в связи со сменой собственника имущества компании (ст. 181 ТК РФ);

- по решению собственника (ст. 279 ТК РФ).

До недавнего времени НДФЛ не облагалась вся сумма компенсации, которая выплачивалась первым лицам компании при увольнении. Даже если она превышала установленный лимит (письма Минфина России от 23.05.11 N 03-04-06/6-118 и от 17.11.10 N 03-04-06/6-268).

Однако с 1 января 2012 года вступила в силу новая редакция НК РФ. Теперь согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ освобождается от налогообложения выходное пособие только в пределах трехкратного размера среднего месячного заработка. Для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, не облагается НДФЛ выходное пособие, составляющее шесть среднемесячных зарплат.

Таким образом, в настоящее время компенсационные выплаты руководителю, его заместителю и главному бухгалтеру облагаются НДФЛ в части, превышающей трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка (письма Минфина России от 19.09.12 N 03-04-06/6-283, от 28.06.12 N 03-04-06/6-182 и от 27.06.12 N 03-04-06/6-181).

При этом финансовое ведомство считает, что новый порядок обложения НДФЛ выходного пособия не зависит от обстоятельств, послуживших поводом к расторжению договора (увольнение по инициативе работника, по соглашению сторон, в связи с сокращением штата), а также от должности, которую работник занимал до увольнения (письма от 29.06.12 N 03-04-06/6-185, от 26.03.12 N 03-04-05/6-368 и от 13.02.12 N 03-04-06/6-34).

Не совсем понятно, почему Минфин не ставит порядок налогообложения в зависимость от должности увольняемого работника. Ведь в Трудовом кодексе четко прописаны наименования этих должностей. Однако не облагать НДФЛ выходное пособие, выданное, к примеру, рядовому менеджеру, рискованно. Скорее всего, чиновники имели в виду, что руководящие должности в компании могут быть поименованы по-разному: "директор", "генеральный директор", "руководитель" и т.д.

Примечание. С 1 января 2012 года введено ограничение по необлагаемому размеру выходного пособия - от НДФЛ освобождаются суммы, выплачиваемые при увольнении руководителя или главбуха, в пределах трехкратного размера среднего месячного заработка.

Выходное пособие работнику при увольнении не облагается страховыми взносами, если его выплата предусмотрена Трудовым кодексом или договором

В отношении страховых взносов с суммы выходного пособия руководящему составу ситуация несколько иная. В Законе N 212-ФЗ нет прямой нормы, которая ограничивала бы его размер, не облагаемый взносами (письмо ФСС РФ от 17.11.11 N 14-03-11/08-13985). Там лишь сказано, что такое выходное пособие должно быть установлено законодательно. А статьи 181 и 279 ТК РФ предусматривают, что его размер может быть прописан в трудовом договоре или ином локальном акте.

Получается, что выходное пособие не облагается страховыми взносами в полном объеме, если оно зафиксировано в одном из таких документов. Однако в данном случае по сумме превышения не исключены споры с контролирующими органами ввиду отсутствия разъяснений чиновников по этому вопросу.

Есть еще один нюанс. Чтобы с выходного пособия не платить страховые взносы, увольнение должно происходить по инициативе работодателя. Если эта процедура будет оформлена соглашением сторон, то ни статья 279, ни статья 181 ТК РФ не будут применяться. Следовательно, такая компенсация облагается страховыми взносами, даже если она прописана в дополнительном соглашении к трудовому договору и в положении об оплате труда (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.10 N 1343-19). Аналогичный подход применим и налоговиками при проверке НДФЛ.

Уволившийся работник может обратиться в инспекцию за повторным уведомлением на имущественный вычет у нового работодателя

Физлицо вправе воспользоваться имущественным вычетом по НДФЛ в сумме фактически произведенных расходов на строительство и приобретение жилья (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Вычет может предоставить как налоговый орган, так и работодатель (п. 2 и 3 ст. 220 НК РФ). В последнем случае сотрудник подтверждает право на имущественный вычет полученным в инспекции уведомлением на имя конкретного работодателя.

Юлия Ярмолинская, специалист 1-го разряда отдела камеральных проверок N 4 ИФНС России N 21 по г. Москве, отмечает, что после прекращения трудовых отношений компания перестает выполнять обязанности налогового агента в отношении уволившегося работника. А значит, и предоставлять вычет уже не вправе.

Если смена работы произошла в течение года, работник может дождаться окончания года и получить вычет непосредственно в инспекции. Другой вариант - обратиться туда же, но с просьбой выдать уведомление на имя нового работодателя. Налоговики на местах иногда соглашаются выдать повторное уведомление, в частности, в случаях:

- если первичное уведомление было выдано после даты увольнения (письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.09 N 20-14/068304@);

- если компания-работодатель была реорганизована в другое юрлицо (письма Минфина России от 25.08.11 N 03-04-05/7-599 и от 13.11.10 N 03-04-06/7-267).

У работодателя возникнут сложности с начислением НДФЛ и взносов на сумму отпускных при увольнении работника до окончания календарного года

Отпускные и компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работнику при увольнении, облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). На практике достаточно часто возникает ситуация, когда работник использовал отпуск авансом и уволился до конца рабочего года. Тогда начисление отпускных, а равно как удержание с них НДФЛ, по сути, было произведено без должных на то оснований.

В такой ситуации, как правило, работодатель уменьшает выплаты увольняемому работнику на сумму задолженности. Однако работодатель может простить работнику сумму излишне начисленных отпускных или же взыскать ее через суд.

При прощении долга у работника возникает новый доход. В силу положений пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Соответственно с суммы прощенного долга работнику следует уплатить НДФЛ (письма Минфина России от 01.06.10 N 03-04-06/6-106 и от 22.01.10 N 03-04-06/6-3).

Вместе с тем при выплате отпускных компанией уже был удержан налог. Во избежание возникновения двойного налогообложения спорных сумм представляется, что целесообразно на основании статьи 78 НК РФ зачесть сумму налога, уплаченную с отпускных, в счет НДФЛ, подлежащего перечислению с дохода в виде прощенного долга.

Для организации данная ситуация сопряжена с определенными налоговыми трудностями. Во-первых, если выплата отпускных и прощение долга приходятся на разные налоговые периоды, бухгалтеру потребуется внести изменения в отчетность. Кроме того, для осуществления зачета в налоговый орган необходимо будет предоставить два письменных заявления - не только от имени работодателя (налогового агента), но и от имени самого налогоплательщика (п. 4 и 14 ст. 78 НК РФ).

Что касается начисления страховых взносов, то чиновники относят сумму прощенного долга к выплатам, произведенным в рамках трудовых отношений, на которые взносы начисляются в общем порядке (письмо Минздравсоцразвития России от 21.05.10 N 1283-19).

Если при выплате отпускных взносы были начислены, то вносить изменения в отчетность, корректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и представлять уточненные декларации работодателю придется лишь в том случае, если выплата отпускных и прощение долга приходятся на разные налоговые периоды. Однако может сложиться ситуация, когда при выплате отпускных страховые взносы не были начислены (в частности, в связи с достижением предельного размера базы для начисления страховых взносов, составляющего 512 тыс. руб., на основании пункта 1 постановления Правительства России от 24.11.11 N 974). В этом случае организации необходимо начислить страховые взносы на спорную сумму в периоде прощения долга.

Компания может принять решение о взыскании с работника излишне выплаченных отпускных. В этом случае организации необходимо будет скорректировать базу по налогу на прибыль на сумму ошибочных отпускных, которые, в свою очередь, будут возвращены. Для этого бухгалтеру необходимо будет высчитать сумму переплаченных отпускных, а также сумму НДФЛ, на которую организация уменьшит перечисляемые в бюджет суммы НДФЛ за данного сотрудника (см. врезку на с. 32).

Справка. Корректировка суммы отпускных при увольнении работника до окончания рабочего года

Сумму отпускных, подлежащую удержанию у увольняющегося работника, можно рассчитать следующим образом:

- определить стаж работника, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск, по правилам статьи 121 ТК РФ (при этом стаж определяется в полных месяцах: менее 15 дней отбрасываются, а 15 дней и более - округляются до полного месяца);

- определить количество дней отпуска, соответствующее продолжительности стажа работника (продолжительность отпуска, полагающегося работнику, разделить на 12 месяцев и умножить на количество месяцев, включенных в стаж);

- количество дней отпуска, на которые работник имеет право, умножить на среднедневной заработок, использованный при исчислении отпускных;

- полученную сумму вычесть из суммы отпускных, начисленной при предоставлении работнику отпуска.

Сумма НДФЛ, на которую организация сможет уменьшить налог к уплате в бюджет, определяется путем умножения полученной выше суммы отпускных на ставку налога, применяемую согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ.

Аналогичная ситуация происходит и со страховыми взносами. При взыскании отпускных с работника у организации образуется переплата по страховым взносам, на которую она вправе уменьшить базу по взносам при проведении окончательного расчета с работником. Если никаких дополнительных выплат в пользу работника не производится, то организация в соответствии с частью 11 статьи 26 Закона N 212-ФЗ вправе подать письменное заявление о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов в отделение ПФР.

Минфин России и суды расходятся во мнении, облагаются ли НДФЛ выплаты, произведенные в пользу незаконно уволенного работника

Если работника уволили незаконно и впоследствии суд восстановил его в должности, то работодатель обязан выплатить работнику заработок за дни вынужденного прогула (ст. 234 ТК РФ). НК РФ не освобождает такие суммы от НДФЛ.

Минфин России подчеркивает, что такие выплаты не поименованы в статье 217 НК РФ среди случаев освобождения от НДФЛ, поэтому налог, исчисленный с компенсационных выплат в случае вынужденного прогула, работодатель должен удержать при их фактической выплате (письма от 13.04.12 N 03-04-05/3-502 и от 05.04.10 N 03-04-05/10-171).

Устойчивой судебной практики по этому вопросу не сложилось, отмечает Юлия Ярмолинская. В 2007 году ФАС Московского округа указывал, что из содержания статьи 234 ТК РФ следует, что законодатель, обязывая работодателя возместить работнику неполученный заработок, восстанавливает нарушенное право работника на получение платы за труд. А вовсе не компенсирует работнику какие-либо затраты, связанные с исполнением им трудовых или иных обязанностей. Следовательно, такой доход облагается НДФЛ на общих основаниях (постановление от 26.04.07, 04.05.07 N КА-А40/3164-07). ФАС Северо-Западного округа высказывал аналогичную позицию в постановлении от 06.07.06 N А56-53997/2005.

Однако в другом случае ФАС Московского округа отнес выплату работнику среднего заработка за время вынужденного прогула к компенсационным выплатам, которые на основании пункта 3 статьи 217 не облагаются НДФЛ (постановление от 08.12.08 N КА-А40/11341-08).

Если в решении суда НДФЛ с суммы среднего заработка за вынужденный прогул не выделен, то работник уплачивает налог самостоятельно

На практике существуют разные мнения о том, кто должен перечислять НДФЛ с суммы среднего заработка за время вынужденного прогула - работодатель в качестве налогового агента или непосредственно сам работник. Минфин России высказывает противоположные мнения, суды поддерживают работодателей.

Так, если ни в судебном решении, ни в исполнительном листе, выданном на его основании, сумма НДФЛ не выделена, то организация не сможет перечислить налог в бюджет и обязана будет выплатить бывшему работнику полную сумму среднего заработка с учетом налога. Кроме того, в течение одного месяца после окончания года компании необходимо будет письменно сообщить в инспекцию по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности работника (п. 5 ст. 226 НК РФ). А бывший работник самостоятельно уплачивает НДФЛ на основании декларации (письма Минфина России от 20.12.11 N 03-04-06/3-351 и от 19.06.09 N 03-04-06-01/141).

Вместе с тем ранее финансовое ведомство отмечало, что тот факт, что сумма задолженности по зарплате взыскана в судебном порядке, не освобождает налогового агента от обязанности исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с суммы задолженности по зарплате (письма Минфина России от 25.07.08 N 03-04-05-01/273 и от 28.01.08 N 03-04-06-02/7).

Суды в данной ситуации встают на сторону работодателей. В частности, ФАС Московского округа указал, что раз в судебных актах не выделены суммы НДФЛ, подлежащие удержанию с работника, то исчисление налога привело бы к неполному (частичному) исполнению судебного акта. Это является нарушением статьи 13 Гражданского процессуального кодекса РФ. Следовательно, компания не обязана была удерживать НДФЛ (постановление от 26.07.12 N А40-67788/11-140-297).

Если суд обязал возместить работнику моральный вред за незаконное увольнение и вынужденный прогул, то такие суммы НДФЛ не облагаются

В этом случае позиция Минфина России сводится к тому, что суммы возмещения за причиненный моральный вред не облагаются НДФЛ. Такое возмещение производится работодателем в соответствии со статьей 237 ТК РФ, в которой установлено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.

Факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба. Следовательно, такая сумма является компенсационной выплатой, предусмотренной пунктом 3 статьи 217 НК РФ, и не облагается НДФЛ (письма Минфина России от 28.01.08 N 03-04-06-02/7 и от 19.11.07 N 03-04-06-01/386). К аналогичному мнению приходят и судьи (постановление ФАС Уральского округа от 09.02.04 N Ф09-61/04АК).

Отметим, что ранее чиновники связывали компенсацию морального вреда с осуществлением работником трудовой деятельности и настаивали на необходимости налогообложения такой компенсации на основании статьи 209 НК РФ (письмо Минфина России от 03.11.04 N 03-05-01-04/74).

Средний заработок, выплачиваемый за время вынужденного прогула, облагается страховыми взносами

По сути, время вынужденного прогула - это время, когда между работником и организацией продолжаются трудовые отношения, прерванные по вине работодателя. Поэтому и выплаты за такой вынужденный прогул, по мнению автора, являются выплатами, произведенными в рамках трудовых отношений, которые должны облагаться страховыми взносами.

Кроме того, нормами статьи 9 Закона N 212-ФЗ не предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами среднего заработка работника за время вынужденного прогула.

О.А. Борзунова,

ведущий советник Правового управления

Аппарата Государственной Думы, канд. юр. наук

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2012 г.