Расходы на командировки: отдельные вопросы (Ю.А. Мельникова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.)

Расходы на командировки: отдельные вопросы

"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть затраты, которые они несут в связи с направлением своих сотрудников в командировки. Данный вид расходов входит в закрытый перечень, приведенный в ст. 346.16 НК РФ. Принципиальных изменений в вопросе учета этих расходов за многие годы не произошло. Основываясь на анализе сложившейся арбитражной практики, сформулируем несколько правил учета подобных расходов, о которых следует помнить работодателям, направляющим сотрудников в командировки.

Расходы на командировки возмещаются только работникам, с которыми установлены трудовые отношения

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшает полученные доходы на расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, поименованные в п. 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, предусмотренные пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, установленному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В связи с этим согласно пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения осуществленные им обоснованные и документально подтвержденные расходы на проезд работника, с которым его связывают трудовые отношения, к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Об этом еще раз напомнили налогоплательщикам специалисты главного финансового ведомства в Письме от 27.06.2012 N 03-11-04/2/80. При этом чиновники также отметили, что расходы налогоплательщика по возмещению аналогичных расходов его контрагента, оказывающего данному налогоплательщику услуги, могут быть учтены в целях налогообложения на основании положений пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как материальные расходы в виде оплаты услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями.

Таким образом, на основании пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы" могут учесть командировочные расходы, возмещенные работнику, с которым заключен трудовой договор. Если же для решения производственных задач в поездку направляется лицо, с которым заключен договор гражданско-правового характера, либо подобные услуги оказывает контрагент, с которым заключен договор, такие расходы не признаются командировочными при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО. При этом данные расходы также подлежат учету при расчете налоговой базы, однако по другому основанию - как материальные расходы на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживаются и судьи. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 12.04.2011 N А66-7842/2007 судьи отметили, что в силу ст. 168 ТК РФ обязанность возмещать дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), возникает у работодателя только в случае направления работника в служебную командировку.

Определение служебной командировки дано в ст. 166 ТК РФ. Командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места работы. То есть в командировки направляются лица, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.

Выплачиваемые работнику в связи с командировкой суточные не являются вознаграждением за труд, а носят компенсационный характер. Выплата суточных не ставится в какую-либо зависимость от фактического выполнения работником трудовой функции: работнику выплачиваются суточные за все дни его нахождения в командировке. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом работодателя.

С учетом изложенного понятие служебной командировки, приведенное в ст. 166 ТК РФ, а также выплаты работникам суточных не распространяются на поездки физического лица во исполнение обязательств, предусмотренных гражданско-правовым договором, заключенным с заказчиком.

Также судьи отметили, что суточные, установленные ст. 166 и 168 ТК РФ и п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки*(1), выплате по гражданско-правовому договору не подлежат, поскольку не привязаны к фактическим расходам. По гражданско-правовым договорам возмещаются только реальные, фактически понесенные исполнителями расходы.

Может ли индивидуальный предприниматель поехать в командировку?

Из рассмотренных выше норм законодательства напрашивается вывод об отсутствии у индивидуального предпринимателя оснований для учета в расходах затрат, связанных с собственными поездками, пусть даже и носящими деловой и производственный характер. Подтверждают данное предположение и разъяснения представителей контролирующих органов. Так, в Письме от 15.08.2007 N 18-1/3/077400@ столичные налоговики отмечают: согласно статье 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Таким образом, индивидуальный предприниматель не вправе учесть в составе затрат произведенные расходы в виде оплаты самому себе проезда к месту командировки и обратно, равно как и наем жилого помещения, суточное или полевое довольствие.

Однако, имея готовность противостоять налоговым органам, предприниматели могут, опираясь на сложившуюся арбитражную практику, отстоять свою точку зрения.

Так, в Постановлении от 12.04.2011 N А66-7842/2007 судьи ФАС СЗО указали, что отсутствие правовых оснований для выплаты суточных лицам, оказывающим услуги заказчику (в данном случае - Предпринимателю) на основании заключенных гражданско-правовых договоров, в то же время не лишает индивидуального предпринимателя права на направление в служебные командировки при осуществлении предпринимательской деятельности лиц, принятых на работы по трудовому договору, в том числе себя лично.

Поддерживают коллег и судьи ФАС ВСО (см. Постановление от 21.06.2007 N А78-6556/06-С2-24/354-Ф02-3683/07): в силу ст. 166 ТК РФ служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Изложенное не означает, что предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, являющийся работодателем для наемных работников, лишен возможности отправляться в служебные командировки самостоятельно.

Таким образом, судьи подтверждают возможность учета предпринимателем расходов, связанных с командировками, при этом, приходя к данному выводу, они не делают различий между самим предпринимателем и его наемными работниками.

Судьи ФАС СЗО делают особый акцент на документальном подтверждении таких расходов: командировка, как любая иная хозяйственная операция индивидуального предпринимателя, должна оформляться первичными документами. В рассмотренной ситуации предприниматель не представил в материалы дела никаких первичных документов, являющихся основанием для выплаты себе суточных. Присутствие предпринимателя в судебных заседаниях в отсутствие предусмотренных законодательством документов, подтверждающих факт его командирования в установленном порядке для участия в рассмотрении дела в суде, не может свидетельствовать о нахождении его в служебной командировке, в связи с которой подлежат выплате суточные. Не доказан был надлежащими документами и сам факт выплаты предпринимателю соответствующей суммы денежных средств в качестве суточных, на возмещении которых он настаивал. Таким образом, судьи подтвердив право индивидуального предпринимателя на учет в расходах затрат на собственные командировки, отказали в учете данных расходов в конкретной ситуации, мотивировав это отсутствием первичных документов.

Учет командировочных затрат в расходах: необходимость оплаты расходов

Согласно положениям гл. 26.2 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях данной главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Как же работает данное правило в случае с командировочными расходами?

В случае с командировочными расходами следует помнить, что данные суммы должны быть возмещены работнику. Так, в Письме от 07.08.2009 N 03-11-06/2/149 финансисты рассматривают ситуацию, когда организация, применяющая УСНО, учитывает в расходах командировочные расходы, произведенные руководителем организации из личных денежных средств. Финансисты отмечают, что в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, вправе учесть при определении налоговой базы по налогу расходы на командировки. Вместе с тем следует отметить, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы учитываются при условии признания их обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В связи с тем, что расходы на командировки не были произведены организацией и, соответственно, документально не подтверждены, указанные расходы, осуществленные из личных средств руководителя организации, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитываться не должны.

В случае, если расходы на командировки руководителя организации, осуществленные за счет его личных средств, возмещены ему организацией в установленном порядке, она может учитывать суммы такого возмещения в порядке, определенном пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Момент включения затрат на командировки в расходы

Как отмечают финансисты в Письме от 16.02.2011 N 03-11-06/2/21, уменьшение налоговой базы на командировочные расходы в момент начала командировки неправомерно, поскольку авансовый отчет представляется только после ее окончания.

С учетом вышеизложенного, выдав работнику аванс на командировочные расходы, налогоплательщик не имеет права включать его в состав расходов, пока он не будет израсходован на цели командировки (приобретение проездных документов, проживание в гостинице и т.д.) и подтвержден документально (авансовым отчетом с приложением подтверждающих документов).

Состав командировочных расходов

В статье 346.16 НК РФ указано, что к расходам на командировки, в частности, относятся следующие виды расходов:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- на выплату суточных или полевого довольствия;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В пункте 2 ст. 346.16 НК РФ указано, что данный вид расходов "упрощенцы" принимают к учету в соответствии с правилами, установленными для учета аналогичных расходов при исчислении налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ.

Статья 264 НК РФ содержит аналогичный перечень расходов.

Приведем перечень норм законодательства, регулирующих выплату того или иного расхода, входящего в состав командировочных.

Вид командировочных расходов	Нормы законодательства, регулирующие учет данных расходов
Проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы	- порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ); - расходы на проезд к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и на проезд из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы на проезд транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей (п. 12 Положения об особенностях направления работников в командировки)
Наем жилого помещения	- порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ); - расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории РФ возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом (п. 14 Положения об особенностях направления работников в командировки); - расходы на наем жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом (п. 21 Положения об особенностях направления работников в командировки)
Суточные и полевое довольствие	- при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ); - работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие). Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками данных работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором (ст. 168.1 ТК РФ); - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути. При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются (п. 11 Положения об особенностях направлении работников в командировки)
Оформление и выдача виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов	Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного государства дополнительно возмещаются: а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных документов; б) обязательные консульские и аэродромные сборы; в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта; г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки; д) иные обязательные платежи и сборы (п. 23 Положения об особенностях направления работников в командировки)

Документальное подтверждение командировочных расходов

Командировка, как любая иная хозяйственная операция, должна оформляться первичными документами. Документальным подтверждением права на получение возмещения произведенных в командировке расходов являются:

- приказ (распоряжение) о направлении в командировку;

- командировочное удостоверение.

Унифицированные формы приказа (распоряжения) о направлении в командировку (Т-9 и Т-9а), а также командировочного удостоверения (Т-10) утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1.

Документами, подтверждающими выплату командировочных расходов, являются расходные кассовые ордера на выдачу авансов на командировки. Унифицированная форма авансового отчета (АО-1) утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 N 55.

Кроме того, такие расходы, как расходы на проезд, проживание и т.д., подтверждаются соответствующими первичными документами.

К вопросу подтверждения расходов на проезд работника финансисты в очередной раз обращаются в Письме от 27.06.2012 N 03-11-04/2/80, указывая, что при решении вопроса о документальном подтверждении расходов налогоплательщика на проезд его работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы необходимо учитывать, что согласно п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(2) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 вышеназванного федерального закона.

В соответствии с п. 2 ст. 786 ГК РФ заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом установленной формы.

В связи с этим для целей налогообложения расходы работодателя на оплату стоимости проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы следует учитывать в суммах, подтвержденных соответствующим проездным документом (билетом).

Расходы налогоплательщика на проезд работника на легковом такси к месту командировки и обратно к месту постоянной работы учитываются при налогообложении при условии их оформления документами, соответствующими требованиям, установленным действующим законодательством.

Так, приложениями 4, 5 к Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 N 112, установлены обязательные реквизиты заказа-наряда на предоставление транспортного средства для перевозки пассажиров и багажа и квитанции на оплату пользования легковым такси.

При принятии решения об отнесении тех или иных расходов к командировочным судьи обращают внимание на совокупность факторов. Так, судьи ФАС ДВО в Постановлении от 22.08.2011 N Ф03-3248/2011 учли тот факт, что предприниматель представил суду документы в обоснование суммы затрат - квитанции на оплату проживания в гостиницах, железнодорожные билеты, проездные документы, а также доказательства несения расходов на приобретение материальных ценностей в течение периода такого пребывания, отнесенных к производственной деятельности.

Учет в расходах затрат на командировки и выполнение служебного задания

Нередко налоговики настаивают на документальном подтверждении выполнения служебного задания в ходе командировки. При этом, по мнению проверяющих, в случае, если служебное задание не выполнено (например, стороны не пришли к согласию и не заключили договор), учесть расходы по такой командировке нельзя.

Однако судебная практика говорит об обратном.

Подобная ситуация была рассмотрена судьями ФАС ДВО (Постановление от 26.03.2008 N Ф03-А51/08-2/472). По мнению налогового органа, в силу ст. 346.16 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, не подлежали уменьшению на расходы по командировкам, поскольку они не носили производственный характер по причине отсутствия заключенных работником общества договоров между обществом и компаниями, с представителями которых он встречался, находясь в командировках.

Между тем выполнение задания данным работником подтверждается имеющимися в материалах дела отчетами о выполненных услугах, приказами, служебными заданиями и командировочными удостоверениями. Фактическая оплата командировочных расходов налоговым органом не оспаривается. Следовательно, поскольку понесенные обществом командировочные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными, оно правомерно включило их в расходы, уменьшающие полученный доход.

Кроме того, судьи пришли к выводу, что предусмотренное пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на командировочные расходы не поставлено в зависимость от результатов выполнения служебного задания находящегося в командировке работника.

Производственный характер расходов, а точнее, его отсутствие, по мнению налоговиков, стал камнем преткновения в деле, рассмотренном ФАС СЗО в Постановлении от 05.11.2009 N А42-4633/2007. Следует отметить и существенность спорной суммы расходов - 81 919 руб. Рассмотрим это интересное решение.

Налоговики настаивали на отсутствии подтверждения производственного характера расходов. В частности, общество не представило документов, подтверждающих, что командировка его директора носит производственный характер.

Рассмотрев жалобу налогового органа, судьи не нашли оснований для ее удовлетворения.

Общество включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, затраты на служебную командировку директора в Севастополь (Украина).

Судом установлено, что директор общества в период с 27.08.2005 по 15.09.2005 была направлена в командировку в Севастополь для изучения вопросов взаимодействия миграционных служб Украины и России, юридических основ налоговых отношений на Украине.

Общество представило суду следующие документы в подтверждение обоснованности и производственной направленности понесенных затрат:

- командировочное удостоверение от 26.08.2005 N 5 с отметками об убытии и прибытии;

- авансовый отчет от 30.09.2005 N 12 (на общую сумму 81 919 руб. 36 коп.);

- авиабилеты на соответствующее имя на 27.08.2005 сообщением Мурманск - Москва - Симферополь и на 12.09.2005 сообщением Симферополь - Москва - Мурманск;

- квитанции об уплате сборов;

- соглашение, заключенное обществом с контрагентом в Севастополе с целью взаимного изучения вопросов взаимодействия миграционных служб Украины и России, юридических основ налоговых отношений на Украине, в том числе обсуждение проекта хартии налоговых правоотношений Украины;

- письмо контрагента от 22.02.2008, подтверждающее, что во время служебной командировки директора общества специалистом контрагента для общества был подготовлен отчет по анализу проекта хартии налоговых отношений Украины (дата окончания работ - 11.09.2005) с приложением отчета к проекту хартии налоговых отношений Украины.

Судьи пришли к выводу, перечисленные документы позволяют сделать однозначный вывод о фактическом нахождении работника общества в месте командировки, сроках командировки и ее производственной направленности.

Налоговый орган, оспаривая такие выводы суда и настаивая на непроизводственном характере понесенных командировочных расходов, ссылался на отсутствие служебного задания командированному работнику и отчетов о его выполнении.

Между тем именно служебный характер командировки работника подтверждается иными имеющимися в материалах дела документами и, как указал апелляционный суд, характером осуществляемой обществом деятельности в целом - консультирование по вопросам коммерческой деятельности, деятельность в области права, бухгалтерского учета и аудита, в том числе по вопросам законодательства о правовом положении иностранных граждан, миграционного законодательства, по соблюдению правил привлечения и использования иностранной рабочей силы - граждан Украины, о налогообложении доходов граждан Украины, работающих на территории РФ, что следует из представленных заявителем договоров на оказание юридических, консультационных услуг, заключенных после командировки, - в 2007-2009 годах.

Доказательств пребывания директора общества в командировке в личных целях ответчик не представил.

Кроме того, правомерны и выводы суда, что предусмотренное пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ право налогоплательщика при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на командировочные расходы не поставлено в зависимость от результатов выполнения служебного задания находящегося в командировке работника.

Следовательно, поскольку понесенные обществом командировочные расходы являются обоснованными и документально подтвержденными, оно правомерно включило их в расходы, уменьшающие полученный доход.

Ю.А. Мельникова,

эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки".

*(2) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.