Анализ исполнения бюджетной сметы (Т. Обухова, "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 11, ноябрь 2012 г.)

Анализ исполнения бюджетной сметы

Согласно нормам ст. 6 БК РФ бюджетная смета - документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств казенного учреждения. Проверка правильности составления, утверждения и исполнения сметы в обязательном порядке включается в программу проведения ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности казенных учреждения. В ходе проверки ревизоры руководствуются требованиями ст. 161 и 221 БК РФ, ст. 298 ГК РФ, инструкциями N 157н*(1), 162н*(2), Указаниями о порядке применения бюджетной классификации*(3). О том, что представляет собой анализ бюджетной сметы, и о порядке его осуществления мы поговорим в этой статье.

Бюджетная смета - отражение плана деятельности казенного учреждения

Казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, если иное не установлено законодательством РФ. Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и на основании бюджетной сметы (ст. 161 БК РФ).

Бюджетная смета казенного учреждения составляется, утверждается и ведется в порядке, определенном главным распорядителем бюджетных средств, в ведении которого находится казенное учреждение, в соответствии с общими требованиями, установленными в Приказе от 20.11.2007 N 112н "Об общих требованиях к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет казенных учреждений" (далее - Общие требования к составлению смет) (ст. 221 БК РФ). В свою очередь, бюджетная смета казенного учреждения, являющегося органом государственной власти (государственным органом), органом управления государственным внебюджетным фондом, органом местного самоуправления, осуществляющим бюджетные полномочия главного распорядителя бюджетных средств, составляется в порядке, утвержденном самим этим органом, а утверждается руководителем этого органа - учреждения.

Показатели бюджетной сметы должны соответствовать доведенным до учреждения лимитам бюджетных обязательств*(4) на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств по обеспечению выполнения функций казенного учреждения (ст. 221 БК РФ). То есть показатели сметы должны соответствовать показателям, отраженным в Расходном расписании (ф. 0531722). Смета составляется учреждением на основании разработанных и установленных (согласованных) главным распорядителем (распорядителем) средств бюджета на соответствующий финансовый год расчетных показателей, характеризующих деятельность учреждения, и доведенных лимитов бюджетных обязательств.

Составлению и утверждению сметы предшествует составление и утверждение ее проекта. В нем отражаются обоснования (расчеты) плановых показателей, которые впоследствии будут использованы при формировании сметы и являются ее неотъемлемой частью. Расчеты плановых назначений учреждения производят в форме таблиц, доведенных до них учредителем. Одними учредителями доводится до подведомственных учреждений специальная программа, в которую они заносят расчет плановых показателей в разрезе направлений расходования денежных средств, другими учредителями до подведомственных учреждений доводится письмо, содержащее таблицы для заполнения. Итоговые показатели таблиц отражаются в форме, приведенной в приложении 2 к Общим требованиям к составлению смет. Она называется "Проект бюджетной сметы на год". Учреждением составляется проект сметы в соответствии с порядком, установленным главным распорядителем средств бюджета.

Для справки. В случае если закон (решение) о бюджете утверждается на очередной финансовый год и плановый период, главный распорядитель средств бюджета при установлении порядка составления, утверждения и ведения сметы вправе предусмотреть формирование проектов смет на очередной финансовый год и годы планового периода.

Цели, задачи и предмет проверки

В программе проверки прописываются контрольные мероприятия, которые должны быть проведены контрольными органами в ходе контрольных работ. Предметами поверки часто выступают:

своевременность получения от главного распорядителя бюджетных средств уведомлений о бюджетных ассигнованиях;

своевременность доведения лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования;

своевременность и правильность отражения доведенных и исполненных бюджетных обязательств в учете;

исполнение бюджетной сметы учреждения по кассовым и фактическим расходам, а также соответствие произведенных расходов бюджетной классификации.

Целями контрольных мероприятий в отношении проверки бюджетной сметы являются:

- определение соответствия фактических расходов кассовым и выявление причин возникших отклонений;

- определение соответствия фактических расходов бюджетным ассигнованиям и лимитам бюджетных обязательств.

Оценка эффективности использования выделенных учреждению материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявление отклонений фактических расходов от сметных назначений, а также количественная оценка влияния факторов, вызвавших эти отклонения, является содержанием анализа исполнения смет расходов.

Основными задачами проверки бюджетной сметы являются:

изучение ревизором соблюдения сметных назначений в целом, а также в разрезе отдельных статей и экономических элементов расходов;

изучение состава и структуры расходов;

оценка причин отклонения фактических расходов от предусмотренных в бюджетной смете;

оценка эффективности расходов, совершаемых казенным учреждением;

предложение об обосновании мероприятий, направленных на повышение эффективности управления бюджетными средствами.

Для анализа исполнения бюджетной сметы используются:

- бюджетная смета;

- Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127);

- Баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503130);

- акты ревизий и проверок, проводившихся ранее;

- данные казенных учреждений по учету кассовых и фактических расходов, отраженные на счетах бухгалтерского учета;

- выписка с лицевого счета учреждения;

- платежные поручения.

Этапы проверки бюджетной сметы и их характеристика

Проверка бюджетной сметы проводится контрольными органами в несколько этапов, среди них:

- анализ соблюдения сметных назначений;

- анализ состава и структуры кассовых и фактических расходов;

- анализ соответствия кассовых и фактических расходов (выявление причин отклонения фактических расходов от кассовых).

Приведем краткую характеристику каждого этапа проверки бюджетной сметы.

Анализ соблюдения сметных назначений. На этом этапе проверки бюджетной сметы проводится анализ соответствия направлений расходов, указанных в бюджетной смете, положениям ст. 70 БК РФ. Напомним, что в данной статье приведен перечень расходов, финансовое обеспечение которых является функцией казенного учреждения:

- оплата труда работников казенных учреждений, денежное содержание (денежное вознаграждение, денежное довольствие, заработная плата) работников органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, лиц, замещающих государственные должности РФ, государственные должности субъектов РФ и муниципальные должности, государственных и муниципальных служащих, иных категорий работников, командировочные и иные выплаты в соответствии с трудовыми договорами (служебными контрактами, контрактами) и законодательством РФ, законодательством субъектов РФ и муниципальными правовыми актами;

- оплата поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг для государственных (муниципальных) нужд;

- уплата налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему РФ;

- возмещение вреда, причиненного казенным учреждением при осуществлении его деятельности.

Таким образом, бюджетная смета должна включать в себя направления расходов, поименованных в данной статье.

Кроме того, на этом этапе проводится анализ соблюдения сметных назначений в целом и в разрезе отдельных статей и экономических элементов расходов. Проверяющие проводят его путем сопоставления показателей бюджетной сметы и видов платежей, отраженных в выписке с лицевого счета учреждения. В ходе анализа направлений расходования бюджетных средств учреждением, отраженных в выписке с лицевого счета (платежном поручении, приложенном к выписке), проверяющими нередко выявляется нецелевое использование бюджетных средств. Выявление факта расходования учреждением денежных средств на цели, не предусмотренные сметой, классифицируется как нецелевое использование бюджетных средств, отражается в акте проверки и влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с КоАП РФ, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а при наличии состава преступления - уголовное наказание, предусмотренное УК РФ.

Заметим, что понятие "нецелевое использование бюджетных- средств" приведено в ст. 298 БК РФ. Согласно положениям данной статьи нецелевое использование бюджетных средств выражается в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Анализ состава и структуры кассовых и фактических расходов. На этом этапе проверяющие анализируют совершенные фактические расходы и их соответствие кассовым расходам, отраженным в бюджетной смете. При этом используются положения Указаний о порядке применения бюджетной классификации, утвержденных на соответствующий финансовый год приказом Минфина.

Группа расходов КОСГУ	Предмет проверки
210 "Оплата труда и начисления на выплаты по оплате труда"	- соответствие приказов, распоряжений, положений проверяемого учреждения требованиям нормативных правовых актов РФ, субъекта РФ и муниципального образования; - источники выплат по заработной плате, надбавкам, дополнительным выплатам и компенсациям, наличие перерасхода лимитов бюджетных обязательств, бюджетных ассигнований; при наличии перерасходов необходимо установить, по каким причинам они допущены; - выплата заработной платы в соответствии с установленными окладами, надбавками, премиями, правильность исчисления среднего заработка для оплаты отпусков, компенсаций при увольнении; - правильность выплат за совместительство, замещение отсутствующих работников и вакантных должностей, выплат сторонним лицам за работы, подлежащие выполнению штатными работниками; - правильность выплат пособий, компенсаций, выплат, обусловленных статусом сотрудников; - соблюдение норм рабочего времени, установленных трудовым законодательством отдельным категориям работников; - правильность оформления и составления первичных документов, являющихся основанием для начисления заработной платы, наличие подписи руководителя, а также правильность начисления при арифметических проверках; - правильность расходования средств на оказание материальной помощи, выплату прочих компенсаций, выплаты за счет экономии фонда оплаты труда; - правильность выплаты суточных при служебных командировках; - правильность и своевременность выплаты пособий и совершения других расходов, оплачиваемых за счет средств ФСС; - полнота начисления и своевременность уплаты страховых взносов; - соответствие представленной в указанные фонды отчетности данным бюджетного и бухгалтерского учета учреждения
220 "Приобретение услуг"	- наличие и содержание заключенных договоров на оказание услуг; - соблюдение норм Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон о государственных закупках) при заключении договоров; - правильность совершения расчетов в пределах установленных для учреждения тарифов; - правильность отнесения расходов на соответствующие подстатьи КОСГУ; - правильность и обоснованность списания бюджетных средств за выполненные работы; - правильность списания материалов на проведение строительных работ; - выполнение условий договора подряда; - правильность оплаты командировочных расходов; - правомерность и правильность списания расходов по содержанию и текущему ремонту автотранспорта; - наличие договоров на обслуживание с автотранспортными предприятиями; - правильность оформления путевых листов (маршрут движения, показания спидометра, подписи должностных лиц)
300 "Поступления нефинансовых активов"	- правильность планирования денежных средств на приобретение нефинансовых активов, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности (на канцелярские товары и хозяйственные расходы, приобретение основных средств, нематериальных активов); - правильность расходования средств на приобретение нефинансовых активов; - соответствие произведенных расходов утвержденным объемам бюджетных ассигнований и лимитам бюджетных обязательств по соответствующему коду бюджетной классификации РФ; - полнота оприходования и правильность списания нефинансовых активов; - правильность расходования средств на горюче-смазочные материалы, соответствие фактического расхода топлива и смазочных материалов утвержденным учреждением нормам (нормы должны быть утверждены в соответствии с требованиями законодательства); - соблюдение положений Закона о государственных закупках. При анализе использования бюджетных средств для приобретения основных средств проверяющие также обращают внимание на использование

Анализ соответствия кассовых и фактических расходов. Кассовые расходы показывают сумму средств, полученных учреждением из бюджета. Фактические расходы - это начисленные расходы учреждения, подтвержденные соответствующими первичными документами. Данные расходы отражают фактическое выполнение расходных норм, утвержденных по смете, и являются показателями окончательного исполнения бюджетной сметы. Таким образом, кассовые расходы характеризуют движение денежных средств, выделенных учреждению, а фактические расходы - полноту их использования.

При проведении сравнительного анализа кассовых и фактических расходов учреждению следует учитывать тот факт, что на величину последних влияют следующие факторы (приведены в таблице).

Вид расходов	Факторы, влияющие на величину расходов
Фактические	Изменение кредиторской задолженности на конец года по сравнению с его началом
	Изменение остатков по счетам материалов на конец года по сравнению с его началом
	Изменение дебиторской задолженности на конец года по сравнению с его началом
	Изменение остатков по счетам подотчетных лиц на конец года по сравнению с его началом

Взаимосвязь фактических расходов и основных групп факторов, под влиянием которых формируется их величина, может быть записана в следующем виде:

Фактические расходы = Кассовые расходы - Изменение кредиторской задолженности на конец года по сравнению с его началом + Изменение остатков по счетам материалов на конец года по сравнению с его началом + Изменение дебиторской задолженности на конец года по сравнению с его началом + Изменение остатков по счетам подотчетных лиц на конец года по сравнению с его началом.

Возвращаясь к тому, с чего мы начали этот подраздел статьи, заметим, что соотношение кассовых и фактических расходов учреждения может быть охарактеризовано их равенством, превышением фактических расходов над кассовыми, превышением кассовых расходов над фактическими. Условие, когда кассовые расходы равны фактическим, выполняется крайне редко. В большинстве случаев кассовые и фактические расходы по времени осуществления и абсолютной величине не совпадают. Это связано с тем, что не все денежные средства, перечисленные с текущего счета в казначействе, могут быть списаны и отнесены на фактические расходы непосредственно в момент их получения. В качестве примера приведем расходы по выплате заработной платы. Сумма начисленной заработной платы за декабрь может не равняться сумме израсходованных со счета денежных средств за этот же месяц, так как выплата заработной платы за последний месяц года будет произведена в январе. Кроме того, учреждение может оплатить счет за оборудование, приборы, инструменты, но в отчетном году их не получить, например, из-за неполной поставки (разукомплектованности, отсутствия рабочей документации для сборки и т.д.). Значит, кассовые расходы были произведены, а для отражения фактических расходов оснований нет. Фактические расходы будут отражены после получения оплаченных материальных ценностей и ввода их в эксплуатацию. Уплаченная за оборудование сумма бюджетных средств переходит на следующий финансовый год и отражается в балансе об исполнении сметы расходов в виде дебиторской задолженности. Характерно, что в описанной ситуации остатки расчетов с прочими дебиторами и кредиторами увеличатся по сравнению с их наличием на начало года. Оплаченные и полученные в текущем отчетном периоде материальные запасы могут быть израсходованы частично. В этом случае часть бюджетных средств списывается в сумме израсходованных материальных ценностей и отражается в фактических расходах, а другая часть числится в составе материальных запасов. В такой ситуации кассовые расходы не будут равны фактическим, поскольку часть оплаченных материальных ценностей остается неиспользованной. В то же время в текущем отчетном периоде были использованы те материальные запасы, которые были приобретены в предыдущем отчетном периоде, но не были оплачены.

Редко, но бывает и такая ситуация. Поставщик производит поставку материальных ценностей, но учреждение полностью их не оплачивает, хотя расходует в текущем периоде. Кассовые расходы в этом случае не производятся, не уплаченная поставщикам сумма переходит на следующий финансовый год. В учете и отчетности она отразится в виде остатка кредиторской задолженности на конец отчетного периода и приведет к ее росту по сравнению с началом года, что является признаком превышения фактических расходов над кассовыми на ту же сумму.

Также нередко в ходе ревизии финансовой деятельности казенного учреждения выявляются отклонения фактических расходов от кассовых по статьям 310, 320, 340 КОСГУ. Причина расхождения между фактическими и кассовыми расходами по этим статьям КОСГУ следующая. Объекты нефинансовых активов принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости (формируется из стоимости объекта, уплаченной поставщику за приобретенные нефинансовые активы, и целого ряда других сумм, связанных с их приобретением: услуги по доставке, вознаграждение посредническим организациям, регистрационные сборы, пошлины и т.п.).

В связи с этим при формировании первоначальной стоимости на счетах по дебету счетов 0 106 31 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", 0 106 31 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы", 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" в корреспонденции разных счетов отражаются все затраты, произведенные не только по статьям 310, 320, 340, но и по статьям 222, 226, 290 КОСГУ. Соответственно, при принятии к учету объектов нефинансовых активов по сформированной стоимости (дебет счетов 0 101 00 000, 0 102 00 000, 0 105 00 000 и кредит счетов 0 106 31 000, 0 106 32 000, 0 106 34 000) кассовые расходы по статьям 310, 320, 340 будут меньше. При безвозмездном получении нефинансовых активов кассовых расходов по статьям 310, 320, 340 не будет. Такие отклонения кассовых расходов от фактических являются обоснованными и вполне правомерными.

При проверке соответствия кассовых и фактических расходов проверяющими проводится сопоставление показателей, отраженных в бюджетной смете, с показателями, отраженными:

- в Отчете об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета (ф. 0503127);

- в Отчете об исполнении смет доходов и расходов по приносящей доход деятельности главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств (ф. 0503137);

- в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

Величина отклонений кассовых расходов от фактических отражается в табличных формах. При этом определяется величина абсолютного и относительного отклонения.

* * *

Анализ бюджетной сметы проводится с целью установить, насколько эффективно казенным учреждением используются средства бюджета, соответствует ли объем оказываемых учреждением населению или другим субъектам хозяйствования услуг затратам, которые несет государство по их оказанию.

Т. Обухова,

эксперт журнала "Ревизии и проверки финансово-хозяйственной

деятельности государственного (муниципального) учреждения"

"Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности государственных (муниципальных) учреждений", N 11, ноябрь 2012 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".

*(2) Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".

*(3) Утверждаются приказами Минфина ежегодно. На 2012 год Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ утверждены Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 N 180н.

*(4) Согласно положениям ст. 6 БК РФ лимит бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде).