Как минимизировать налоговые риски, связанные с учетом расходов на поиск персонала (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2012 г.)

Как минимизировать налоговые риски, связанные с учетом расходов на поиск персонала

Часть работодателей подыскивает себе кадры самостоятельно, часть поручает подбор кандидатов кадровому агентству, однако большинство объединяет усилия по поиску. А это может послужить поводом для исключения расходов. Как в подобной и иных ситуациях убедить налоговиков или суд, что затраты на поиск персонала обоснованны?

Организация вправе признать в налоговом учете расходы по набору работников, включая затраты на услуги специализированных кадровых агентств и на работу собственной кадровой службы (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Иные требования для отражения таких затрат в Налоговом кодексе не оговорены.

Однако инспекторы нередко исключают расходы на поиск кадров, ссылаясь на дублирование функций по подбору персонала или на отсутствие положительного результата, если, например, найденный сотрудник не прошел испытательный срок или в течение этого срока уволился по собственному желанию либо вакансию закрыли внутренним переводом работника.

Кроме того, налоговики не разрешают признавать расходы на поиск персонала организациям и предпринимателям, применяющим "упрощенку" (подробнее об этом читайте во врезке справа).

Кстати. "Упрощенцы" не могут включить в расходы стоимость услуг кадрового агентства

Организации и предприниматели на "упрощенке" с объектом налогообложения доходы минус расходы не вправе уменьшать полученные доходы на суммы, уплаченные специализированному агентству за подбор персонала. Дело в том, что расходы на оплату услуг кадровых агентств в закрытом перечне расходов, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, не упоминаются. Следовательно, их нельзя признавать при расчете налога, уплачиваемого на УСН.

Получается, что "упрощенцам" выгоднее искать работников собственными силами. Ведь зарплату, выплаченную сотрудникам отдела кадров, включая премии, например, за оперативный подбор кандидата на вакансию, они смогут включить в расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При отсутствии вакансий в штате организации рискованно признавать расходы, связанные с поиском работников

Основанием для исключения налоговиками расходов на подбор персонала может стать отсутствие вакантной должности в штатном расписании на дату заключения договора с кадровым агентством. Такое возможно, например, если работник предупредил организацию о планируемом увольнении за несколько месяцев до этого и компания решила заблаговременно подыскать ему замену. Либо если с увольняющимся сотрудником есть договоренность о том, что он работает до тех пор, пока не найдут работника на его место.

В таких ситуациях компания сможет обосновать расходы на поиск персонала, если заручится письменным уведомлением, составленным уходящим сотрудником, или соглашением с ним о продолжении работы до нахождения замены. Хотя не исключено, что добиться права на признание расходов на поиск персонала в подобных случаях удастся лишь в судебном порядке. Впрочем, арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

Если же нет ни вакансии в штатном расписании, ни заявления об увольнении сотрудника, расходы организации на поиск персонала, скорее всего, исключат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.07 N А56-4088/2006).

Поэтому, прежде чем заключить договор с кадровым агентством на поиск персонала, необходимо убедиться в наличии свободных единиц в штатном расписании. Если вакансия появится благодаря расширению штата, соответствующие изменения целесообразно внести в штатное расписание до подписания договора с кадровым агентством.

Расходы на оплату услуг кадрового агентства можно учесть, даже несмотря на наличие в штате организации отдела по подбору персонала

К сожалению, ни Минфин России, ни налоговые органы не давали официального ответа на вопрос, вправе ли компания признать при расчете налога на прибыль стоимость услуг кадрового агентства, если у нее имеется собственное подразделение или сотрудник, выполняющий аналогичные функции.

По мнению судов, наличие в штате такого подразделения или специалиста не является препятствием для признания этих расходов (постановления ФАС Московского округа от 19.08.09 N КА-А40/7963-09 и от 09.11.07 N КА-А40/10001-07). Ведь, как неоднократно отмечал Конституционный суд РФ, организация вправе сама решать, какие именно расходы ей необходимо осуществить для успешного ведения текущей деятельности. Более того, налоговые органы не наделены полномочиями по оценке произведенных налогоплательщиком расходов с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности (определения КС РФ от 16.12.08 N 1072-О-О, от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П).

Однако в отношении других видов услуг, в частности юридических, Минфин России указал, что расходы на оплату услуг сторонних юристов можно признать в налоговом учете, только если эти услуги не дублируют обязанностей, возложенных на собственную юридическую службу (письмо от 06.12.06 N 03-03-04/2/257). Получается, что проблем с учетом расходов не возникнет, если организация обращалась в кадровое агентство, когда ее штатные специалисты по подбору персонала болели, находились в отпусках или командировках либо не справлялись с необходимым объемом работы по объективным причинам, например из-за неполного укомплектования штата отдела кадров. О налоговом учете расходов на размещение платных объявлений о вакансиях читайте во врезке на с. 22.

Буква закона. Расходы на размещение объявлений о вакансиях не являются рекламными и не нормируются

Платные объявления о вакансиях организации, размещенные в печатных изданиях или интернете, не являются рекламой. Они не соответствуют понятию рекламы, под которой понимается информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе").

Таким образом, расходы на публикацию платных объявлений о вакансиях не могут приравниваться к рекламным, даже если в их тексте содержится информация о работодателе либо о выпускаемой им продукции, реализуемых товарах или оказываемых услугах. Указанные затраты организация вправе признать в налоговом учете в составе расходов по набору персонала или прочих обоснованных расходов (подп. 8 или 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Правда, впоследствии Минфин России признал, что расходы на оплату услуг сторонних юридических компаний и адвокатов можно учесть даже при наличии собственной юридической службы или штатного юриста (письмо от 16.07.08 N 03-03-06/1/83). Полагаем, что эти разъяснения можно применять и в отношении налогового учета расходов на оплату услуг кадровых агентств.

Тем более что Президиум ВАС РФ еще в 2008 году указал, что расходы считаются экономически обоснованными, даже если в структуре организации имеются подразделения, выполняющие аналогичные функции (постановление от 18.03.08 N 14616/07). К таким же выводам приходит и большинство арбитражных судов (постановления ФАС Московского от 03.04.12 N А40-23728/08-108-75 и от 09.02.12 N А40-131877/10-114-778, Уральского от 23.12.11 N Ф09-8273/11, Поволжского от 16.03.11 N А65-10683/2010 и Центрального от 26.06.09 N А35-991/08-С21 округов).

Чтобы все-таки избежать разногласий с налоговиками и не доводить дело до суда, многие кадровые агентства предлагают оформить договор не на подбор персонала, а на оказание консультационных услуг или на предоставление информации по рынку труда. Такие расходы организация-заказчик сможет включить в прочие расходы на основании подпункта 14 или 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. врезку на с. 24).

Обратите внимание. Расходы на информационные и консультационные услуги находятся под пристальным вниманием налоговиков

Как показывает практика, инспекторы часто исключают расходы организаций на оплату информационных, консультационных и иных аналогичных услуг.

Контролеры аргументируют это тем, что услуги либо фактически не оказывались, либо оказывались в меньшем объеме или за меньшую плату, а сам налогоплательщик вообще в них не нуждался.

Кроме того, налоговики нередко указывают на существенное завышение стоимости услуг, что, как им кажется, явно свидетельствует о фиктивности сделки и ее направленности на незаконное уменьшение налогов.

Получается, что организация, которая вместо договора на поиск персонала заключила с кадровым агентством договор на оказание информационных или консультационных услуг, должна быть готова:

- обосновать необходимость именно этих услуг (можно включить в договор с кадровым агентством условие о том, что оно лишь предоставляет информацию и контакты соискателей, а их отбор, тестирование и собеседования проводит собственная служба по персоналу организации-заказчика);

- доказать реальность их оказания кадровым агентством, а не сотрудниками собственного отдела кадров (для этого понадобятся отчет исполнителя и любые иные документы, которые составлялись в ходе исполнения договора, например заявки заказчика на предоставление конкретной информации по рынку труда и распечатки информации, предоставленной кадровым агентством);

- подтвердить фактическое оказание таких услуг надлежащим образом оформленными документами - отчетом исполнителя и актом об оказании услуг;

- убедить проверяющих в том, что цены на информационные или консультационные услуги не были завышены.

Вместе с тем практика показывает, что даже при оправданности расходов на консультационные или информационные услуги по рынку труда и наличии необходимых документов организациям нередко приходится обращаться в арбитражный суд, чтобы доказать правомерность их учета (постановление ФАС Московского округа от 06.09.05 N КА-А40/7275-05-1,2).

Отражение в налоговом учете расходов на оплату услуг кадрового агентства зависит от условий заключенного с ним договора

Бывает, что кадровое агентство так и не смогло найти нужного специалиста или ни один из предложенных им кандидатов не подошел организации-заказчику. По мнению Минфина России, если услуги кадрового агентства по подбору персонала не привели к положительному результату, то есть к приему соискателя на работу, расходы на их оплату нельзя признать в налоговом учете (письма от 04.09.08 N 03-03-06/1/504 и от 01.06.06 N 03-03-04/1/497). Такие же выводы следуют из письма УФНС России по г. Москве от 22.03.05 N 20-12/19398.

Однако суды отмечают, что обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяется не конечным их результатом, например заключением с кандидатом трудового договора или его выходом на новую работу, а самим фактом оказания этих услуг (постановления ФАС Московского от 13.03.09 N КА-А40/1354-09 и от 09.11.07 N КА-А40/10001-07, Поволжского от 22.05.07 N А55-29883/05-53 округов). О реальности оказания услуг свидетельствует деятельность кадрового агентства по поиску соискателей на должность, их отбору и проведению с ними собеседований. Осуществление этой деятельности можно подтвердить документами, оформленными в ходе исполнения договора, например заявками заказчика с указанием требований к соискателю, копиями анкет и резюме подобранных кандидатов, распечатками результатов их тестирования и собеседований с ними.

Таким образом, если кадровое агентство выполнило свои обязательства по договору о подборе персонала, а предложенные им кандидатуры не были приняты на работу не по вине агентства, организация-заказчик вправе признать в налоговом учете стоимость услуг по этому договору (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Хотя при этом, конечно, важно учитывать, какие конкретно обязательства возлагались на исполнителя.

Кадровое агентство обязано лишь подобрать определенное количество кандидатов. При наличии в договоре такой формулировки для подтверждения расходов достаточно, чтобы в акте об оказании услуг было указано, сколько соискателей предложило кадровое агентство и ФИО каждого из них. К акту также целесообразно приложить копии анкет, резюме или результаты тестирования кандидатов, из которых можно установить, что найденные соискатели соответствовали требованиям организации-заказчика.

Очевидно, что проблем с учетом расходов по такому договору не возникнет, если агентство подобрало столько кандидатов, отвечающих обозначенным требованиям, сколько указано в договоре или больше. При этом неважно, принял заказчик кого-то из них на работу или нет. Если все-таки одного из предложенных соискателей оформили на работу, для учета расходов не имеет значения, прошел он испытательный срок и остался работать или в течение этого срока был уволен по инициативе работодателя либо по собственному желанию.

Обязательства кадрового агентства считаются исполненными после принятия кандидата на работу. Если агентство не смогло подыскать подходящего работника, организация-заказчик не вправе признавать расходы на оплату его услуг. Ведь необходимый результат не был достигнут, и, значит, расходы не являются экономически оправданными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Допустим, компания заключила трудовой договор с одним из кандидатов, подобранных кадровым агентством, но в течение испытательного срока вынуждена была расторгнуть его, так как работник не выдержал испытание (ч. 1 ст. 71 ТК РФ). При указанном варианте оформления договора с кадровым агентством последующее увольнение работника, не прошедшего испытательный срок, на признание расходов в налоговом учете заказчика не влияет. Главное, чтобы кандидат, принятый на работу, соответствовал требованиям, указанным организацией в договоре на подбор персонала или в приложениях к нему, например в заявке на поиск.

Обязательства кадрового агентства считаются исполненными по окончании испытательного срока кандидата, принятого на работу. В этом случае организация-заказчик не сможет учесть стоимость услуг кадрового агентства, если оно не подобрало ни одного соискателя либо найденный кандидат не прошел испытательного срока и поэтому трудовой договор с ним был расторгнут. Как и в предыдущем варианте, поскольку исполнитель не выполнил возложенные на него обязательства, выплаченные ему суммы не являются обоснованными расходами (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Чтобы не возникло такой проблемы, можно предусмотреть в договоре с кадровым агентством поэтапное оказание услуг и оформление документов по завершении каждого этапа, например:

- этап первый - подбор определенного числа кандидатов, соответствующих требованиям заказчика;

- этап второй - заключение между заказчиком и одним из предложенных соискателей трудового договора либо допуск его к работе;

- этап третий - успешное прохождение принятым на работу кандидатом испытательного срока.

При таком варианте оформления договора организация-заказчик сможет включить в расходы хотя бы часть вознаграждения, выплаченного кадровому агентству, даже если подобранный работник ее не устроит. Единственная сложность состоит в том, что по завершении каждого этапа работ между кадровым агентством и заказчиком необходимо будет оформлять акт об оказании услуг в рамках этого этапа.

Кадровое агентство обязано подобрать другого кандидата взамен не прошедшего испытательный срок. Обычно это делается без взимания с заказчика дополнительной платы. Причем некоторые кадровые агентства готовы даже по несколько раз предоставлять замену работника, не выдержавшего испытательный срок.

В результате налоговики могут посчитать, что бесплатный подбор нового кандидата вместо того, который не устроил работодателя, является безвозмездным оказанием услуги. Это означает, что в налоговом учете организации-заказчика возникает внереализационный доход в виде стоимости услуги по поиску нового кандидата взамен не прошедшего испытания (п. 8 ст. 250 НК РФ). Размер такого дохода необходимо оценивать исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, что сделать также проблематично.

Чтобы у налоговиков не было оснований для доначисления налога на прибыль в такой ситуации, можно в договоре с кадровым агентством указать, что в стоимость услуг по подбору персонала включена плата за замену работника, не прошедшего испытательный срок.

Кроме того, целесообразно зафиксировать в договоре или ином документе, сколько раз кадровое агентство обязуется подыскивать новых соискателей, соответствующих требованиям заказчика, взамен уволенных им в течение испытательного срока. Например, в договоре может быть установлено, что обязательства кадрового агентства считаются исполненными по окончании испытательного срока принятого на работу кандидата, а в случае, если он не выдержал испытание, - после заключения трудового договора с работником, подобранным вместо него (замена второго кандидата, не прошедшего испытательный срок, не предоставляется).

Естественно, что наличие подобных условий в договоре увеличивает стоимость услуг по подбору персонала. Даже если у налоговиков не возникнет оснований для включения во внереализационные доходы стоимости услуги по замене кандидата, они вполне могут исключить часть или всю сумму вознаграждения кадровому агентству, сославшись на необоснованное ее завышение. Особенно если найденный кандидат успешно отработал испытательный срок и замена ему не понадобилась. Отклонить претензии инспекторов в подобной ситуации поможет закрепление в договоре с кадровым агентством условия о поэтапном оказании услуг по подбору кадров.

Увольнение подобранного кандидата по собственному желанию не влияет на возможность учета расходов на поиск персонала

Допустим, организация приняла на работу соискателя, предложенного кадровым агентством, но он в течение испытательного срока уволился по собственному желанию. По мнению судов, этот факт не влияет на правомерность признания организацией-заказчиком расходов на оплату услуг по подбору персонала. Ведь кадровое агентство выполнило свои обязательства по договору и нашло нужного работника (постановление ФАС Уральского округа от 19.02.08 N Ф09-477/08-С2).

Однако если по условиям договора кадровое агентство обязано было подобрать кандидата, который успешно пройдет испытательный срок, то его увольнение по собственному желанию может послужить поводом для исключения расходов налоговиками. Поэтому в договоре с кадровым агентством целесообразно предусмотреть, что исполнитель не обязан предлагать заказчику замену работника, который в течение испытательного срока уволился по собственному желанию. Тем более что обычно кадровые агентства не берут на себя такие обязательства.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2012 г.