Арбитраж по НДС (О. Долгополов, "Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2012 г.)

Арбитраж по НДС

Уклонение налогоплательщика от совершения действий по государственной регистрации транспортных средств не освобождает его от уплаты транспортного налога (постановление президиума ВАС РФ от 7 июня 2012 г. N 14341/11 по делу N А73-12291/2010).

Применение налоговых вычетов по НДС

Счета-фактуры должны содержать личные подписи уполномоченных лиц, поэтому отказ налогового органа в применении налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, оформленным с использованием факсимильной подписи, правомерен (постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009).

Исполнение обязанности по уплате налогов

Пунктом 3 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Поскольку данное положение распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, при рассмотрении судами дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов положения ст. 45 НК РФ применяются с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога и сбора не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ.

Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах. Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды.

Уплата налога не может считаться выполненной надлежащим образом при ситуации, когда у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налогов. Однако налогоплательщик оформляет платежные поручения, но в этот же день отзывает из банка платежные поручения (постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11 по делу N А48-6568/2009).

Учет расходов в целях исчисления НДФЛ

В постановлении Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. N 17649/10 по делу N А26-11228/2009 указано, что представленные предпринимателем документы, оформленные от имени несуществующего юридического лица, не могут служить основанием для учета расходов в целях исчисления НДФЛ.

Самостоятельная уплата налогоплательщиком налогов по решению налогового органа

Факт самостоятельного исполнения налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в части уплаты доначисленных сумм налогов не является основанием для их оценки как излишне уплаченных. Данные платежи признаются излишне взысканными. На данную сумму подлежат начислению проценты как на сумму излишне взысканного налога (постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. N 16551/11 по делу N А41-36076/10).

Начисление процентов за нарушение срока возврата НДС

Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах необходимо соблюдение предусмотренной в ст.ст. 10, 101 НК РФ процедуры рассмотрения в налоговом органе акта и материалов камеральной налоговой проверки (составление акта проверки, получение возражений налогоплательщика на акт проверки, рассмотрение таких возражений, принятие соответствующих решений). Указанные в п. 3, 7 ст. 176 НК РФ решения налогового органа не могут быть приняты должностными лицами налогового органа до рассмотрения в установленном порядке акта и других материалов камеральной налоговой проверки и возражений налогоплательщика. В этом случае в акте проверки отражаются документально подтвержденные факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, достоверность которых оценивается (с учетом возражений налогоплательщика) налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки.

Положения п. 3 ст. 176 НК РФ не должны распространяться на ту часть суммы, в отношении которой не было выявлено нарушений налогового законодательства и, соответственно, не имелось реальных препятствий к ее возврату.

В отношении суммы, по которой не было выявлено нарушений налогового законодательства, должны применяться положения п. 2, 7 и 8 ст. 176 НК РФ: по окончании проверки в течение семи дней должны быть приняты решения о возмещении соответствующей суммы налога на добавленную стоимость и возврате этой суммы налога, оформлено поручение на возврат налога; затем на следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке.

Следовательно, налоговый орган не вправе по окончании налоговой проверки откладывать возврат суммы налога на добавленную стоимость, в отношении которой не выявлено нарушений налогового законодательства, до момента изготовления акта проверки либо принятия решений о возмещении, возврате этого налога (постановление Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. N 13678/11 по делу N А27-15478/2010).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 февраля 2012 г. N 12842/11 по делу N А40-137158/10-116-605 указано, что если решение инспекции об отказе в возмещении налога признается недействительным и исходя из смысла ст. 176 НК РФ проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, с учетом даты, когда она должна быть возвращена в силу закона, если бы налоговый орган принял надлежащее решение своевременно.

При этом камеральная проверка обоснованности суммы налога, заявленной налогоплательщиком к возмещению в налоговой декларации, осуществляется налоговым органом согласно п. 1 и 2 ст. 176 НК РФ в течение трех месяцев со дня представления данной декларации в порядке, установленном ст. 88 НК РФ; по окончании проверки налоговый орган обязан в течение семи дней принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В силу п. 4 и 6 ст. 176 НК РФ возмещение суммы указанного налога осуществляется налоговым органом в форме зачета либо возврата в зависимости от наличия либо отсутствия у налогоплательщика недоимки по данному налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ.

Пунктами 7, 8, 10 ст. 176 НК РФ установлено, что решение о зачете либо возврате суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога. Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. При нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Следовательно, период просрочки исполнения обязанности по возврату налога и начисление процентов начинает исчисляться с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки по дату, предшествующую поступлению суммы денежных средств на счет налогоплательщика в банке.

Удержание у иностранной компании сумм налога на добавленную стоимость

В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Пунктом 1 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) с учетом налога. Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в ст. 161 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 166 НК РФ предусматривается, что общая сумма налога на добавленную стоимость не исчисляется налогоплательщиками-иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и соответствующая сумма налога, подлежащего уплате, исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно порядку, установленному п. 1 ст. 166 НК РФ.

Вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Указанная обязанность налогового агента корреспондирует право на применение вычета налога на добавленную стоимость в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Исполняя обязанности налогового агента, организация обязана, исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет, даже если по условиям соглашения в размер согласованного сторонами вознаграждения налог на добавленную стоимость включен не был и, как следствие, данная сумма при исполнении обществом обязанности по оплате работ не выплачивалась иностранной компании (постановление Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2012 г. N 15483/11 по делу N А72-5929/2010).

Налогоплательщики

Органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами. Управление муниципальным имуществом администрации городского округа в качестве органа местного самоуправления (а не юридического лица) при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, не может быть признано организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию НК РФ.

Следовательно, квалификация Управления муниципальным имуществом администрации городского округа в качестве плательщика налога на добавленную стоимость является ошибочной, применение к нему мер налоговой ответственности и начисление пеней в силу п. 1, 7 ст. 75, ст. 106 и 107 НК РФ недопустимы (постановление Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 по делу N А12-19210/2010).

Начисление пени

Налоговый орган при начислении пени обязан доказать правомерность начисления пени, в частности обосновать дату, с которой должна начисляться пеня, а также учесть требования законодательства, определяющие сроки давности взыскания налоговой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. N 17259/11 по делу N А56-19155/2010).

Налоговые проверки

Повторная налоговая проверка

Предметом контроля вышестоящим налоговым органом могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений. Как следует из материалов дела, эти задачи исходя из предмета повторной выездной проверки предпринимателя, обстоятельств и финансово-хозяйственных операций, исследовавшихся в ее рамках, управлением не реализовывались.

Приказом Федеральной налоговой службы от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@ утверждены концепции системы планирования выездных налоговых проверок, а также общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение о доначислении налогоплательщику сумм налогов, начислены соответствующие суммы пеней и штрафов.

По итогам рассмотрения управлением апелляционной жалобы налогоплательщика решение инспекции было отменено и производство по делу прекращено, поскольку управление усмотрело в действиях должностных лиц инспекции нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, выразившихся во вручении акта проверки и уведомления о рассмотрении материалов проверки лицу, не уполномоченному предпринимателем на получение таких документов и на участие в процедуре рассмотрения результатов проверки.

Впоследствии управлением в целях осуществления контроля за деятельностью инспекции проведена повторная выездная налоговая проверка предпринимателя.

В постановлении от 3 апреля 2012 г. N 15129/11 по делу N А57-12694/2010 Президиум ВАС РФ указал, что повторная выездная налоговая проверка хотя и оформлена в порядке, предусмотренном нормами действующего законодательства, была осуществлена вышестоящим налоговым органом с целью доначисления налогов по кругу тех правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки. Решение вышестоящего налогового органа по результатам повторной налоговой проверки судом признано недействительным.

Извещение о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля

Налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля Постановление Президиума ВАС РФ от 13 января 2011 г. N 10519/10 по делу N А41-24669/09).

Срок проведения камеральной проверки

В постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2012 г. N 13678/11 указано, что если декларация подана 5 мая 2009 г., то срок проведения проверки заканчивается 5 августа 2009 г.

Взыскание сумм налоговой задолженности во внесудебном порядке

В постановлении от 29 ноября 2011 г. N 7551/11 по делу N А03-10725/2010 Президиум ВАС РФ указал, что процедура принудительного взыскания налоговым органом задолженности по обязательным платежам состоит из взаимосвязанных этапов, при отсутствии одного из которых взыскание налога и пеней за счет имущества нарушает установленный законом порядок бесспорного взыскания обязательных платежей.

Таким образом, вынесение налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет денежных средств на счетах в банках, является несоблюдением установленного НК РФ порядка бесспорного взыскания обязательных платежей. До взыскания налогов за счет иного имущества налоговый орган должен реализовать процедуру, предусмотренную ст. 46 НК РФ, после чего вправе перейти к изъятию и реализации имущества налогоплательщика. Статьи 45-47 НК РФ не предусматривают возможности принятия решения о взыскании налогов за счет имущества налогоплательщика, минуя стадию взыскания налога за счет средств на банковских счетах.

Инспекцией не подтверждена невозможность принятия ею всех мер по взысканию недоимки за счет денежных средств на счетах предприятия в банках, следовательно, не доказано соблюдение порядка взыскания, предусмотренного законом.

В постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 21 июня 2011 г. N 16705/10 определено, что предшествующие постановлению об обращении взыскания на имущество налогоплательщика ненормативные акты налогового органа (включая решение о взыскании налога за счет имущества) также подлежат проверке при решении вопроса о законности постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества.

Взыскание сумм налоговой задолженности с налогоплательщиков-банкротов

Штрафы за налоговые правонарушения включены в состав обязательных платежей, однако Законом о банкротстве не предусмотрено такого квалифицирующего признака для признания штрафа текущим платежом, как дата привлечения к ответственности.

Квалификация требования об уплате штрафа зависит от даты совершения правонарушения.

Так, если налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ решением от 31 мая 2010 за неуплату НДС за IV квартал 2008 года, обязанность по уплате которого возникла 31 декабря 2008 г. (дата окончания налогового периода) и должна была быть исполнена согласно положениям ст. 163, 174 НК РФ 20 января 2009 г., то есть до подачи заявления о признании общества банкротом (5 июня 2009 г.), требование об уплате штрафа, равно как и требование об уплате недоимки по налогу, является реестровым. Налоговый орган не вправе принимать решение о взыскании штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и выставлять инкассовое поручение на списание с расчетного счета штрафа в бесспорном порядке (постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. N 2941/12 по делу N А40-28211/11-107-123)

Если обязанность по внесению авансового платежа по налогу возникнет у налогоплательщика с даты окончания отчетного периода и до возбуждения дела о банкротстве, данная сумма авансового платежа не является текущей, следовательно, подлежит включению в реестр требований кредиторов (постановление Президиума ВАС РФ от 22 мая 2012 г. N 15955/11 по делу N А56-71527/2010).

Обжалование

Применение обязательного досудебного порядка при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля

Вывод суда о том, что обязательный досудебный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа, вынесенные не только по результатам налоговой проверки, но и по результатам рассмотрения материалов иных мероприятий налогового контроля, ошибочен (постановление Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. N 2873/12 по делу N А25-789/2011).

Срок на оспаривание решений налогового органа в суде

В соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на такое решение подается в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. И этот срок не может быть сокращен из-за угрозы пропуска срока, предусмотренного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, поскольку нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, устанавливающие срок на обращение в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

Решение налогового органа принято 21 апреля 2009 г. В апелляционном порядке не обжаловалось. Решение вступило в законную силу по истечении 10 дней со дня получения его копии организацией - 29 мая 2009 г.

Организация обжаловала решение инспекции в вышестоящем налоговом органе в пределах одного года. Вышестоящий налоговый орган принял решение по жалобе 9 февраля 2010 г. Общество получило данное решение 15 февраля 2010. В арбитражный суд организация обратилась 16 мая 2010 г. Следовательно, организация не пропустила срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2011 г. N 10025/11 по делу N А12-10341/2010).

Снижение размера штрафа

Предоставление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки признано смягчающим обстоятельством, в связи с чем сумма штрафа подлежит уменьшению (постановление Президиума ВАС РФ от 15 ноября 2011 г. N 7265/11 по делу N А32-12252/2010-45/120).

Пересмотр судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам

Судебный акт, принятый в результате повторного рассмотрения дела после отмены ранее принятого судебного акта на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, не может быть изменен в сторону ухудшения положения лица, привлекаемого или привлеченного к ответственности за административные или налоговые правонарушения либо к иной публично-правовой ответственности (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 "О применении положений Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при пересмотре судебных актов по новым или вновь открывшимся обстоятельствам").

О. Долгополов,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2012 г.