Расходы на предоставление дисконта по векселю (В. Говоров, "Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2012 г.)

Расходы на предоставление дисконта по векселю

В настоящее время векселя получили достаточно широкое распространение в отношениях между покупателями и поставщиками товаров (работ, услуг), кредитными организациями и участниками финансового рынка. в данной статье рассмотрим гражданско-правовые основы векселя, а также порядок отражения расходов на предоставление дисконта по векселю в бухгалтерском и налоговом учете организации.

Согласно статье 815 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заемные отношения между заемщиком и заимодавцем могут быть оформлены с помощью векселя, относимого статьей 143 ГК РФ в состав ценных бумаг.

Как следует из статьи 815 ГК РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

При этом гражданским законодательством определено, что с момента выдачи векселя нормы ГК РФ к отношениям займа, оформленного путем выдачи векселя, применяются только в том случае, если они не противоречат нормам законодательства о вексельном обращении.

Таким образом, под векселем понимается ценная бумага, удостоверяющая обязательство лица, выдавшего вексель, выплатить определенную денежную сумму в срок, указанный в векселе. Векселедержатель же имеет право в срок, оговоренный в векселе, требовать от векселедателя уплаты денежной суммы путем его предъявления.

В настоящее время основными национальными нормативными правовыми актами, регулирующими вексельное обращение в Российской Федерации, являются:

- Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ);

- Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение N 104/1341).

Кроме этих документов, отдельные вопросы вексельного обращения регулируются иными нормативными актами.

В соответствии с вексельным законодательством различают простой и переводной вексель. Простой вексель оформляет отношения между двумя сторонами: векселедателем и векселедержателем. При наступлении срока, указанного в простом векселе, векселедатель обязан выплатить держателю векселя определенную векселем денежную сумму.

В переводном векселе участвуют три стороны - векселедатель (трассант), плательщик по векселю (трассат) и держатель векселя (ремитент). Переводной вексель содержит приказ трассанта для трассата об уплате суммы, указанной в векселе, ремитенту.

Таким образом, в простом векселе плательщиком выступает сам векселедатель, в переводном векселе платеж по приказу векселедателя совершает третье лицо. Причем третье лицо становится обязанным по векселю только после его акцепта, осуществляемого путем проставления на лицевой стороне векселя своей подписи.

В отличие от других видов ценных бумаг, которые могут существовать как в документарной, так и в бездокументарной форме, вексель всегда составляется на бумаге (статья 4 Закона N 48-ФЗ). При этом следует учитывать, что вексель относится к разряду строго формальных документов: реквизиты, которые должны быть указаны в переводном и простом векселе, перечислены в пункте 1 и в пункте 75 Положения N 104/1341.

Если в векселе отсутствует любой из реквизитов, перечисленных в указанных пунктах Положения N 104/1341, то за исключением некоторых случаев (пункт 2 и пункт 76 Положения N 104/1341), такой документ не имеет вексельной силы.

Согласно пункту 33 Положения N 104/1341, по сроку платежа все векселя подразделяются на два вида: с определенным и с неопределенным сроком платежа. К первому типу векселей относятся векселя со сроком платежа "на определенный день", а также "во столько-то времени от составления".

Ко второму типу векселей относятся векселя со сроком платежа "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления".

Согласно пункту 34 Положения N 104/1341 переводный вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Вместе с тем векселедатель может либо сократить, либо установить более продолжительный срок, в этом случае срок для предъявления векселя начинает исчисляться именно с этого момента.

В соответствии с пунктом 5 Положения N 104/1341 в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным.

Стоит заметить, что для признания в векселе условия о процентах написанным необходимо в самом векселе указать их размер, иначе условие о процентах не будет считаться действительным. Проценты, обусловленные векселем, начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана иная дата.

Согласно пункту 77 Положения N 104/1341 нормы о сроке платежа и процентах в отношении переводного векселя применяются и к простому векселю.

Если размещение векселя производится по сумме, отличной от его номинала, то имеет место, так называемый, дисконтный вексель. Отметим, что несмотря на то, что фактически доход в виде собственно дисконта (скидки с номинала) может возникать только у первого векселедержателя, разницу между ценой приобретения и номиналом векселя у остальных держателей векселя традиционно также называют дисконтом.

Причем получение дохода в виде дисконта возможно как по векселю с определенным сроком платежа, так и с неопределенным сроком. Если организация точно знает, когда вексель будет оплачен, то сумма дохода в виде дисконта на каждую отчетную дату может быть определена исходя из общей суммы дисконта и срока обращения векселя. Если же речь идет о получении дисконта по векселю с неопределенным сроком платежа, то окончательная сумма дисконта может быть определена, только при его погашении или продаже.

Обязываться по переводному и простому векселю могут любые субъекты гражданско-правовых отношений как граждане, так и организации (статья 2 Закона N 48-ФЗ), причем заметим, что в отличие от эмиссионных ценных бумаг процедура выпуска векселя в обращение гораздо проще.

Далее рассмотрим учет расходов на предоставление дисконта по векселю у организации-заемщика.

В целях налогообложения понятие "процент" используется в том значении, которое указано в пункте 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно данному пункту процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Дисконт является внереализационным расходом налогоплательщика на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом следует учитывать, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

В случае досрочного погашения долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом норм статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Данный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Иными словами, с даты "не ранее" вексель действителен еще один год. Данная позиция подтверждена и финансовым ведомством в письмах от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/150, от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/2/59, от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/2/56.

Отметим, что согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Аналогичное позиция выражена и арбитрами в постановлении ФАС Поволжского округа от 16 июля 2009 г. по делу N А55-18692/2008.

Согласно пункту 19 постановления Пленума верховного суда Российской Федерации N 33, Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации N 14 от 4 декабря 2000 г. "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" (далее - постановление N 33/14) проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (пункт 5 Положения N 104/1341). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (часть 2 пункта 34 Положения N 104/1341).

В силу пункта 34 Положения N 104/1341 по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) исчисляется исходя из срока обращения 365 (366) дней.

Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что по дисконтным векселям сроком "по предъявлении", имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с положениями пункта 19 постановления N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов начисление процентов (предусмотренных дисконтом) осуществляется с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого начинается срок начисления процентов, не включается в период их начисления. В случае отсутствия прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее", до даты погашения. При этом срок (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

Так как согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ дисконт для целей налогообложения прибыли представляет собой разновидность процентов и учитывая, что действующим законодательством не установлен особый порядок расчета по дисконтным векселям, расчет дисконта по векселям сроком "по предъявлении, но не ранее" нужно осуществлять по правилам, действующим для расчета процентов по векселям сроком "по предъявлении, но не ранее".

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета процентов и дисконта по векселям регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008).

Сразу отметим, что понятие "дисконт по векселю" не содержится в ПБУ 15/2008. Более того, и в действующем гражданском законодательстве отсутствует такое понятие. Однако, по мнению автора, положения ПБУ 15/2008, касающиеся учета процентов, можно распространять и на учет дисконта. Тем более что некоторые из них применить к процентам в принципе нельзя, в то же время для учета дисконта они подходят идеально.

Заметим, что порядок учета дисконта должен быть обязательно закреплен в учетной политике организации (пункт 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н).

В момент выдачи векселя векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются организацией-векселедателем обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность (пункт 15 ПБУ 15/2008).

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. То есть отнесение дисконта по векселям в состав прочих расходов можно осуществлять двумя способами:

При первом способе необходимо отразить сумму дисконта по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом учета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Однако единовременное включение в состав прочих расходов отчетного периода всей суммы дисконта может значительно ухудшить финансовые показатели деятельности организации, если величина дисконта существенна, поскольку резко увеличит расходы данного отчетного периода.

При втором способе можно равномерно включать сумму дисконта в качестве расхода по выданным векселям, предварительно учтенного как расходы будущих периодов. Иными словами, сначала сумма дисконта отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", с последующим ежемесячным отнесением указанных расходов в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Следует отметить, что ведение бухгалтерского учета векселей вторым способом является наиболее экономически обоснованным, поскольку пользователи бухотчетности получают наиболее достоверную информацию о финансовом положении организации.

Однако применение данного способа может привести к некоторым трудностям с определением периода, в течение которого сумма дисконта подлежит списанию на прочие расходы организации. Это связано с тем, что векселя бывают двух видов - определенно-срочные и неопределенно-срочные. При работе с определенно-срочными векселями, когда срок обращения векселя сразу известен, распределение суммы дисконта для отражения в расходах организации сложностей не вызывает.

Сложность же расчета по неопределенно-срочным дисконтным векселям состоит в том, что заранее неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Ведь согласно пунктам 34, 77 Положения N 104/1341 векселедержатель имеет право обратиться к плательщику в любой день исходя из условий выдачи векселя и платеж должен быть произведен немедленно. В таком случае нужно исходить из предполагаемого срока обращения, определяемого по правилам вексельного обращения: 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (пункт 34 Положения N 104/1341). Так, например, вексель со сроком платежа "по предъявлении" может быть предъявлен к платежу в любой из дней г., следующего за днем его составления.

Таким образом, предполагаемый срок обращения такого векселя будет равен 365 (366) дней со дня его составления, то есть предполагаемый срок обращения любого векселя принимается равным максимально возможному сроку для его предъявления к погашению.

Фактический срок обращения векселя будет известен только в момент его предъявления к погашению. Учитывая, что данный срок, скорее всего, будет меньше предполагаемого, по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" останется числящейся часть дисконта, которую в момент погашения векселя необходимо отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Также следует учитывать, что векселя, выданные в обеспечение по договорам займа, отражаются за балансом по номиналу на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Обратите внимание! Выбранный способ отнесения процентов и дисконта по векселям в состав прочих расходов организация должна закрепить в учетной политике.

Пример

2 сентября организация-заемщик получила от заимодавца краткосрочный заем в размере 500 000 рублей. В обеспечение договора займа организация-заемщик передала заимодавцу простой вексель номиналом 560 000 рублей и сроком погашения через шесть месяцев с даты выдачи. При предъявлении векселя к оплате организация-заемщик должна оплатить его номинальную стоимость.

В учетной политике организации-заемщика закреплено, что суммы дисконта относятся на прочие расходы полностью в момент начисления.

В бухгалтерском учете организации-заемщика данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

2 сентября:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 500 000 рублей - получены денежные средства от заимодавца;

Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 560 000 рублей - отражена за балансом номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа;

5 марта (вексель предъявлен к оплате):

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 60 000 рублей (560 000 рублей - 500 000 рублей) - отнесена сумма дисконта на прочие расходы;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 560 000 рублей - погашен заем;

Кредит 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"

- 560 000 рублей - списана с забалансового учета номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа.

Расходы на уплату процентов по векселю

В настоящее время вексельные расчеты очень популярны среди организаций. Однако очень часто фирмы используют векселя, не очень-то вникая в тонкости работы с этими ценными бумагами. В данной статье остановимся на рассмотрении гражданско-правовых основ векселей, а также особенностях учета расходов на уплату процентов по векселю.

Статьей 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вексель отнесен в состав ценных бумаг. Отметим, что в соответствии со статьей 142 ГК РФ под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В свою очередь из статьи 815 ГК РФ вытекает, что заемные отношения между заимодавцем и заемщиком (векселедателем и первым векселедержателем) могут быть оформлены путем выдачи простого или переводного векселя.

В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

При этом гражданским законодательством предусмотрено, что с момента выдачи векселя правила о договоре займа, установленные параграфом 1 "Заем" главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, применяются к этим отношениям при условии, что они не противоречат вексельному законодательству Российской Федерации.

Таким образом, исходя из положений статей 143 ГК РФ и 815 ГК РФ можно сделать вывод, что под векселем понимается ценная бумага, удостоверяющая обязательство лица, выдавшего вексель, выплатить определенную денежную сумму в срок, указанный в векселе. Векселедержатель имеет право в срок, оговоренный в векселе, требовать от векселедателя уплаты денежной суммы путем его предъявления.

В настоящее время основными национальными нормативными правовыми актами, регулирующими вексельное обращение в Российской Федерации, являются Федеральный закон от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ), а также Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Положение N 104/1341).

В соответствии с вексельным законодательством различают простой и переводной вексель. Простой вексель оформляет отношения между двумя сторонами: векселедателем и векселедержателем. По наступлении срока, указанного в простом векселе, векселедатель обязан выплатить держателю векселя определенную векселем денежную сумму.

В отличие от других видов ценных бумаг, которые могут существовать как в документарной, так и в бездокументарной форме, вексель всегда составляется на бумаге (статья 4 Закона N 48-ФЗ). Причем вексель относится к разряду строго формальных документов, в котором должны присутствовать все необходимые реквизиты.

Как указано в пункте 75 Положения N 104/1341, простой вексель должен содержать:

- наименование "вексель", включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

- простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

- указание срока платежа;

- указание места, в котором должен быть совершен платеж;

- наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

- указание даты и места составления векселя;

- подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

Аналогичные реквизиты должны содержаться и в переводном векселе, с той лишь разницей, что в переводном векселе, помимо перечисленных, указывается еще и наименование плательщика, то есть того, кто должен платить по векселю (пункт 1 Положения N 104/1341).

Если в векселе отсутствует любой из перечисленных реквизитов, то такой документ не имеет вексельной силы, за исключением некоторых случаев (пункт 2 и пункт 76 Положения N 104/1341).

Как следует из пункта 33 Положения N 104/1341, по сроку платежа все векселя подразделяются на два вида: с определенным и неопределенным сроком платежа.

К первому типу векселей относятся векселя со сроком платежа "на определенный день", а также "во столько-то времени от составления".

Как следует из пункта 38 и пункта 77 Положения N 104/1341, держатель векселя с определенным сроком платежа должен предъявить его к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

Согласно пункту 34 Положения N 104/1341 переводной вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного г. со дня его составления. Вместе с тем векселедатель может либо сократить, либо установить более продолжительный срок, в этом случае срок для предъявления векселя начинает исчисляться именно с этого момента.

Согласно пункту 5 Положения N 104/1341 в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным.

Стоит заметить, что для признания в векселе условия о процентах написанным необходимо в самом векселе указать их размер (ставку), в противном случае условие о процентах не будет считаться действительным.

Проценты, обусловленные векселем, начисляются со дня составления переводного векселя, если в самом векселе не указана иная дата.

В соответствии с пунктом 77 Положения N 104/1341 нормы о сроке платежа и процентах, предусмотренные в отношении переводного векселя, применяются и к простому векселю.

Бухгалтерский учет

При привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного векселя информация о полученном займе, а также о затратах, связанных с его обслуживанием, формируется в бухгалтерском учете заемщика в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008).

Пунктом 2 ПБУ 15/2008 определено, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов), для обобщения информации о состоянии займов, полученных организацией, предусмотрены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчет по долгосрочным кредитам и займам". Следует обратить внимание читателей, что начиная с 2009 года такого распределения задолженности ПБУ 15/2008 не предусмотрено. Однако это не отменяет необходимости осуществлять учет задолженности раздельно, поскольку в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны подразделяться в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Такое требование установлено пунктом 19 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н. Следовательно, для этого организация и должна применять различные счета, предусмотренные Планом счетов.

Таким образом, кредиторская задолженность при привлечении заемных средств путем выдачи заемщиком собственного векселя формируется в зависимости от вида векселя следующим образом.

Если организация-заемщик выдает беспроцентный или процентный вексель, то она получает заем в размере, равном вексельной сумме. При этом векселедатель отражает сумму поступивших под выданный вексель денежных средств на дату их получения по дебету счета 51 "Расчетные счета" или 50 "Касса" и одновременно по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчет по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения векселя.

Особенностью учета операций займа, оформленных такими векселями, является то, что при выдаче беспроцентного векселя на протяжении всего срока займа размер кредиторской задолженности остается неизменным. А по процентному векселю сумма начисляемых впоследствии процентов увеличивает кредиторскую задолженность до момента их уплаты заимодавцу.

Расходы по займам в виде начисленных процентов включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат (пункт 15 ПБУ 15/2008). Ежемесячно по состоянию на отчетную дату векселедатель увеличивает кредиторскую задолженность по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчет по долгосрочным кредитам и займам", одновременно дебетуя счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

По правилам вексельного законодательства проценты уплачиваются вместе с вексельной суммой. В соответствии с пунктом 15 ПБУ 15/2008 в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. При этом следует учитывать, что заранее определить срок выплаты процентов (а именно срок обращения процентного векселя и, следовательно, сумму процентов, которую векселедатель заплатит при гашении векселя) нельзя, поэтому более правильно будет ежемесячно начислять проценты по состоянию на отчетную дату в соответствии с условиями выданного векселя.

Период, в течение которого осуществляется начисление процентов, регулируется вексельным законодательством. В процентном векселе со сроком платежа "по предъявлении" организация-векселедатель вправе указать любую дату, начиная с которой начисляются проценты. Если в векселе нет оговорки о дате начисления процентов, то датой, с которой начинается начисление процентов, будет считаться дата составления векселя.

Начисление процентов по векселю со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в наиболее раннюю из двух дат - момент предъявления векселя к платежу или день окончания срока обращения векселя, то есть через 365-366 дней от даты составления.

В случае выдачи организацией-векселедателем дисконтного векселя, сумма кредиторской задолженности, отраженная в учете векселедателя, не будет равной фактически поступившим в качестве займа денежным средствам.

Величина кредиторской задолженности, которую необходимо отразить в учете, складывается из: суммы фактически поступивших средств и дисконта, - что в сумме и равняется номиналу векселя. На время всего срока займа размер кредиторской задолженности в этом случае не меняется, поскольку все причитающиеся заимодавцу доходы изначально формируют размер кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи в части отражения фактически полученных денежных средств будут аналогичны вышеприведенным.

Что касается суммы дисконта, следует заметить, что в ПБУ 15/2008 не содержится понятия "дисконт" применительно к обращению векселей. Это связано с тем, что в действующем гражданском законодательстве отсутствует такое понятие. Следовательно, организация обязательно должна закрепить порядок учета дисконта в учетной политике организации (пункт 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н).

Пример

Организация привлекла заем в размере 700 000 рублей путем передачи в банк векселя номиналом 780 000 рублей со сроком погашения через 10 месяцев (после выдачи). В учетной политике организации закреплено, что дисконт и проценты по выданным векселям списываются в состав прочих расходов равномерно в течение периода до погашения векселя. Расчеты по основной сумме долга осуществляются также равными долями в течение срока договора займа.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции должны быть отражены следующим образом:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 700 000 рублей - на сумму привлеченного займа;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- 80 000. рублей - на сумму дисконта векселя;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Кредит 97 "Расходы будущих периодов"

- 8 000 рублей - на сумму части дисконта векселя, подлежащей списанию в соответствующем отчетном месяце;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета"

- 88 000 рублей (80 000 рублей + 8 000 рублей) - на сумму денежных средств, перечисленных кредитной организации в погашение задолженности по основному долгу и дисконту векселя.

Заметим, что две последние бухгалтерские записи должны были оформляться в течение 10 месяцев ежемесячно. Фактически размер оплаты соответствовал одной десятой номинала векселя.

Налоговый учет

Вексельная сумма, то есть основная сумма долга, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), так как согласно данной статье форма оформления заимствований не влияет на порядок налогообложения.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ) включаются в состав внереализационных расходов.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 НК РФ. Нормы статьи 269 НК РФ применяются также и к процентам в виде дисконта. Следовательно, порядок учета расходов и по процентным, и по дисконтным векселям будет одинаковым.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ установлено, что проценты можно признать налоговыми расходами только в случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Заемщику при отнесении процентов в состав расходов необходимо проанализировать фактический расход и в виде процентов, и в виде дисконта на предмет соблюдения нормативов, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Следует отметить, что организация в своей учетной политике для целей налогообложения должна установить критерии сопоставимости долговых обязательств по срокам и объемам.

При отсутствии сопоставимых долговых обязательств предельная величина процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Порядок такого определения предельной величины процентов действует в период с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. (Федеральный закон от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

При этом хотелось бы обратить внимание читателей на то, что из буквального прочтения действующих норм законодательства о порядке определения предельной величины процентов, учитываемой при налогообложении прибыли, следует, что такой размер рассчитывается только в случае отсутствия сопоставимых долговых обязательств. Однако в своих письмах от 24 декабря 2008 г. N 03-03-06/2/177, от 29 декабря 2008 г. NN 03-03-06/2/185, 03-03-06/2/182 финансовое ведомство разъясняет, что предельная величина процентов рассчитывается как при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и при наличии таких долговых обязательств, если это будет предусмотрено учетной политикой организации.

Для целей исчисления налога на прибыль принимается наименьшая из величин - либо сумма процентов, рассчитанная в соответствии с нормами статьи 269 НК РФ, либо фактическая сумма процентов.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета, в целях налогообложения прибыли заемщиком может быть учтена не вся сумма выплаченных процентов, а это влечет за собой образование постоянных разниц.

Следовательно, в учете организации-заемщика должна быть сделана бухгалтерская запись на сумму постоянного налогового обязательства по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль".

В. Говоров,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 11, ноябрь 2012 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.