Учет амортизационной премии для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию ОС (Н.Н. Слеба, "Бухучет в строительных организациях", N 12, декабрь 2012 г.)

Учет амортизационной премии для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию ОС

Множество вопросов возникает у бухгалтеров организаций по применению амортизационной премии, несмотря на то что амортизационная премия введена еще в 2006 г. Данный вопрос является непростым для понимания налогоплательщиков. В настоящей статье рассмотрены отдельные вопросы применения амортизационной премии для целей налогообложения в связи с осуществлением расходов на модернизацию ОС.

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода амортизационную премию, то есть списать в налоговом учете единовременно до 10 от первоначальной стоимости ОС. По объектам, которые относятся к третьей-седьмой амортизационным группам, с 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной премии составляет 30 первоначальной стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

Амортизационную премию можно применить не только при приобретении ОС, но и при их реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, техническом перевооружении, частичной ликвидации. Однако порядок начисления амортизационной премии в этом случае имеет свои особенности, в результате чего и возникает множество вопросов.

Важные моменты, на которые хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков.

1. Необходимо в учетной политике организации для целей налога на прибыль закрепить право на применение амортизационной премии согласно п. 9 ст. 258 НК РФ.

Так как включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, порядок применения амортизационной премии организация отражает в учетной политике для целей налогообложения прибыли. На это не раз указывал Минфин России в письмах от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94; 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.

Поэтому, если организация решит воспользоваться своим правом на применение амортизационной премии в том числе в случае проведения модернизации и реконструкции ОС, ей следует прописать это в учетной политике для целей налогообложения. В противном случае споров с налоговыми органами не избежать.

2. Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в те же амортизационные группы, в которые они были бы включены по своей первоначальной стоимости, за вычетом не более 10 (не более 30 - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Таким образом, применение амортизационной премии уменьшает первоначальную стоимость объекта амортизируемого имущества. При применении амортизационной премии в отношении суммы произведенных расходов на модернизацию и реконструкцию ОС она уменьшает сумму этих расходов.

3. В случае реализации объекта амортизируемого имущества ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Вопрос восстановления расходов на капитальные вложения, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, принят к рассмотрению в проекте "Основные направления налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов".

Основные направления налоговой политики являются одним из документов, который необходимо учитывать в процессе бюджетного проектирования как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов РФ. Конкретно п. 1.2 "Совершенствование амортизационной политики" вышеуказанного проекта звучит следующим образом:

"Правительством Российской Федерации в Государственную Думу был внесен проект федерального закона, уточняющий порядок восстановления в доходах суммы расходов на капитальные вложения в размере не более 10 (не более 30 - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (так называемой амортизационной премии), в случае реализации основных средств, в отношении которых такие капитальные вложения были осуществлены ранее чем по истечении пяти лет с момента введения их в эксплуатацию".

Восстановлению будут подлежать суммы указанных капитальных расходов только в том случае, если основные средства реализованы лицу, являющемуся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику.

Эта мера направлена на устранение препятствий для осуществления инновационной и инвестиционной деятельности. При этом сохраняется механизм, предотвращающий злоупотребление данной налоговой преференцией со стороны недобросовестных налогоплательщиков, многократно применяющих указанную премию к одним и тем же основным средствам при их перепродаже между взаимозависимыми лицами.

В настоящее время установленное НК РФ условие о необходимости восстановления амортизационной премии при продаже ОС в течение пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию снижает всю привлекательность амортизационной премии.

Однако следует напомнить, что это правило не распространяется на случаи, когда ОС выбывают не из-за продажи, например, в результате ликвидации либо в результате реорганизации юридического лица, безвозмездной передачи ОС, а также из-за хищения, пожара, наводнения, аварии и т.п.

В этих случаях восстанавливать амортизационную премию не надо, с этим согласны и контролирующие органы (письмо Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, абз. 5 п. 1 письма ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232, п. 2 письма Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

Организации также не обязаны восстанавливать амортизационную премию и в следующих случаях:

- при реализации ОС, введенного в эксплуатацию до 2008 г.;

- при реализации до 1 января 2009 г. ОС, введенного в эксплуатацию в 2008 г. (учитывается дата вступления в силу новой редакции ст. 258 НК РФ).

Снижает привлекательность применения амортизационной премии также неизбежное возникновение разниц по ПБУ 18/02 (п. 3 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), так как ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена.

Однако в некоторых случаях организациям выгодно применять амортизационную премию.

Рассмотрим исчисление амортизационной премии.

Пример 1.

ООО "БТА" приобрело:

- ксерокс первоначальной стоимостью 62 000 руб. (сумма указана без НДС);

- автомобиль легковой "Мазда" - 900 000 руб. (сумма указана без НДС);

- здание склада - 3 000 000 руб. (сумма указана без НДС).

Рассчитаем максимальную сумму, которую организация вправе сразу списать в расходы в периоде ввода в эксплуатацию (без учета сумм амортизации).

1. Ксероксы относятся ко 2-й амортизационной группе ("техника электронно-вычислительная"), значит, максимальный размер амортизационной премии - 10 от его первоначальной стоимости. Следовательно, ООО "БТА" может единовременно списать в состав расходов для целей налогообложения 6200 руб. (62 000 руб. х 10), сэкономив на налоге на прибыль 1 240 руб. (6200 руб. х 20).

2. Автомобиль легковой относится к 3-й амортизационной группе, следовательно, организация может применить к нему амортизационную премию в максимальном размере - 30 , то есть списать в расходы 270 000 руб. (900 000 руб. х 30), а экономия на налоге на прибыль составит 54 000 руб. (270 000 руб. х 20).

3. Здание относится к 8-й амортизационной группе, поэтому к нему можно применить амортизационную премию не больше 10 , то есть списать в расходы еще 300 000 руб. (3 000 000 руб. х 10), экономия на налоге на прибыль 60 000 руб. (300 000 руб. x 20).

Вывод: применение амортизационной премии к основным средствам, относящимся к 1-й и 2-й группам, дает небольшую экономию на налоге на прибыль.

Выгодно применять амортизационную премию к дорогостоящим основным средствам, а также существенным затратам на модернизацию, реконструкцию, достройку и дооборудование ОС.

Следует иметь в виду, если налогооблагаемая прибыль организации за отчетный период (без учета амортизационной премии) незначительна, то применение амортизационной премии может привести к возникновению убытка для целей налогообложения прибыли.

Следующий важный момент в учете амортизационной премии - это период признания этих расходов на амортизацию.

Предположим, организация произвела модернизацию оборудования, относящегося к 6-й амортизационной группе, в результате увеличилась первоначальная стоимость основного средства. Необходимо определить период, в котором для целей исчисления налога на прибыль организация может начислить амортизационную премию в размере 30 расходов на модернизацию.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Данный пункт указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.

Полагаем, что п. 3 ст. 272 следует трактовать так:

- при приобретении ОС амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце начала амортизации, то есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию;

- при осуществлении капитальных вложений в отношении уже принятых ранее к учету ОС, амортизационная премия должна признаваться в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости, то есть непосредственно в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию.

По данному вопросу позиция Минфина России высказана в письме от 14.12.2011 N 03-03-06/2/198.

Но что делать в ситуации, когда организация вводит в эксплуатацию оборудование и в этом же месяце производит его модернизацию?

Как в этом случае определить период, в котором для целей исчисления налога на прибыль следует учитывать сумму амортизационной премии по расходам на модернизацию и на капитальные вложения на приобретение самого ОС?

Если модернизация основного средства осуществляется в том же месяце, на который приходится дата ввода его в эксплуатацию, налогоплательщик вправе учесть амортизационную премию в размере 10 (30) расходов, понесенных при модернизации основного средства, в том месяце, который совпадает с периодом ввода в эксплуатацию данного ОС.

Повторимся, что в случае модернизации, реконструкции, перевооружения основных средств амортизационная премия включается в расходы на дату изменения их первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Такое мнение высказал Минфин России в письмах от 14.11.2011 N 03-03-06/2/171, от 04.12.2009 N 03-03-06/1/788, от 21.08.2009 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2009 N 03-03-05/157, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29.

Таким образом, амортизационную премию, относящуюся к расходам по модернизации приобретенного ОС, можно включать в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства, то есть раньше, чем возникает право учесть в расходах амортизационную премию по капитальным вложениям на приобретение самого ОС.

При этом с учетом установленных гл. 25 НК РФ норм амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период модернизации, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

Пример 2.

Организация вводит в эксплуатацию в сентябре 2012 г. оборудование, первоначальная стоимость которого по данным налогового учета составляет 700 000 руб. В этом же месяце произведена модернизация, расходы на которую составили 120 000 руб. Оборудование относится к 4-й амортизационной группе. Для него установлен срок полезного использования - 65 месяцев. В учетной политике организации для целей налога на прибыль закреплено право на применение амортизационной премии согласно п. 9 ст. 258 НК РФ, то есть применяется амортизационная премия в размере 30 первоначальной стоимости ОС или 30 расходов на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение.

Налогоплательщик исчисляет квартальные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Амортизационная премия, относящаяся к расходам на модернизацию приобретенного ОС, включается в расходы в месяце ввода в эксплуатацию основного средства - в сентябре 2012 г., и составляет 36 000 руб. (120 000 руб. х 30).

Амортизационная премия, относящаяся к расходам по приобретению ОС, включается в расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС, - в октябре 2012 г., и составляет 210 000 руб. (700 000 руб. х 30).

Начисление амортизации по данному объекту ОС в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть с октября 2012 г.

Основное средство включается в 4-ю амортизационную группу по первоначальной стоимости 574 000 руб. ((700 000 руб. - 210 000 руб.) + (120 000 руб. - 36 000 руб.)).

Ежемесячно с октября 2012 г. сумма амортизации в налоговом учете составит 8 830,76 руб. (574 000 руб. x 1 : 65 мес.).

Таким образом, налогоплательщик включит в расходы следующие суммы:

- сентябрь 2012 г. - 36 000 руб.;

- октябрь 2012 г. - 218 830,76 руб. (210 000 + 8 830,76);

- ноябрь 2012 г. и далее до истечения 64 (65 - 1) месяцев - 8 830,76 руб. - ежемесячная амортизация.

В ситуации, когда организация проводит модернизацию объекта ОС несколько раз в течение установленного срока его полезного использования, а учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии, имеет ли право организация в целях исчисления налога на прибыль применять амортизационную премию при каждой последующей модернизации ОС?

Минфин России считает, что амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения прибыли организаций в связи с осуществлением расходов на модернизацию основных средств, может учитываться каждый раз, когда организация осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

В ситуации, когда организация проводит реконструкцию здания, которое на время реконструкции выводится из состава амортизируемого имущества.

С какого момента признается амортизационная премия по зданию, выводимому из состава амортизируемого имущества на время реконструкции (п. 3 ст. 256, п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ)?

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия по расходам на реконструкцию объекта учитывается на дату изменения его первоначальной стоимости.

В отношении ОС, права на которые подлежат обязательной государственной регистрации, амортизационная премия по расходам на модернизацию, реконструкцию и т.п. таких объектов учитывается в расходах с момента подачи документов на регистрацию (письмо Минфина России от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539).

При этом, если в результате реконструкции изменилась общая площадь здания, то затраты в виде амортизационной премии учитываются с момента подачи документов на государственную регистрацию реконструированного объекта.

В ситуации, когда организация провела модернизацию объекта ОС по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию и воспользовалась правом на амортизационную премию в отношении расходов на проведение модернизации в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ. Должна ли организация в случае последующей продажи основного средства восстановить амортизационную премию, т.е. на сумму всей амортизационной премии (и от стоимости ОС, и от стоимости модернизации), ведь с момента осуществления расходов на модернизацию прошло в данной ситуации менее пяти лет?

Амортизационная премия по расходам на модернизацию, проведенную по истечении пяти лет с момента ввода в эксплуатацию основного средства, восстановлению не подлежит.

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить сумму амортизационной премии в составе налоговой базы по прибыли в случае, если данное основное средство реализовано до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию.

В заключение рассмотрим вопрос о том, имеют ли право физические лица, зарегистрированные как индивидуальные предприниматели, использовать амортизационную премию как способ минимизации НДФЛ, согласно п. 1 ст. 221 НК РФ?

Индивидуальные предприниматели, согласно п. 1 ст. 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ имущество, которое индивидуальные предприниматели используют в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (машины, оборудование, недвижимость) для целей налогообложения относится к основным средствам (ОС). Все расходы, связанные с его приобретением, предприниматель не может списать сразу в том же периоде. Налоговый кодекс РФ предписывает делать это постепенно в течение срока полезного использования ОС по правилам гл. 25 НК РФ. При этом налоговое законодательство предоставляет организациям и индивидуальным предпринимателям возможность при вводе ОС в эксплуатацию сразу учесть в расходах до 10 (а в некоторых случаях - до 30) их первоначальной стоимости.

Кроме того, у индивидуальных предпринимателей амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС, и суммы этих расходов определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ в тех же размерах, что и для налогоплательщиков - юридических лиц:

- для 3-7-й амортизационных групп - не более 30 расходов;

- для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-10-й) - не более 10.

Начисление амортизационной премии, связанной с модернизацией (реконструкцией) ОС, в целях исчисления НДФЛ, возможно проводить несколько раз в течение установленного срока его полезного использования (в целях актуализации технических параметров оборудования для повышения его мощности и улучшения иных эксплуатационных характеристик).

Амортизационная премия, учитываемая для целей налогообложения в связи с расходами на модернизацию ОС, может учитываться каждый раз, когда налогоплательщик осуществляет расходы на новую модернизацию одного и того же имущества (письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

Пример 3.

В сентябре 2012 г. индивидуальный предприниматель - плательщик НДС с помощью подрядной организации осуществил модернизацию деревообрабатывающего станка (код ОКОФ 14 2922625). Акт выполненных работ был подписан 25 сентября 2012 г. Расходы составили 450 000 руб. (в том числе НДС - 68 644 руб.). Предприниматель воспользовался своим правом на применение амортизационной премии. Данное оборудование относится к 5-й амортизационной группе, поэтому в расходах за сентябрь 2012 г. он отразил амортизационную премию в размере 114 407 руб. (381 356 руб. х 30). Следовательно, сумма в размере 114 407 руб. должна быть отражена в декларации по НДФЛ за 2012 г.

Н.Н. Слеба,

внутренний аудитор, группа компаний "Балтика-Транс"

"Бухучет в строительных организациях", N 12, декабрь 2012 г.