Комментарий к письму Минфина РФ от 8 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/577 (А.Ф. Клюев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 8 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/577

Для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются:

- убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов;

- суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, если принято решение о создании резерва по сомнительным долгам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Что следует понимать под безнадежными (нереальными ко взысканию) долгами указано в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

Ими признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Возник вопрос, по какому из указанных в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ оснований организация вправе признать дебиторскую задолженность безнадежной, если контрагент, по которому она образовалась, исключен из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном статьей 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ).

Закрытый перечень оснований

Налогоплательщик, имеющий дебиторскую задолженность, может отнести ее к безнадежной только при наступлении одного из перечисленных в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ обстоятельств, то есть:

- по истечении установленного срока исковой давности;

- при прекращении обязательства из-за невозможности его исполнения;

- после получения соответствующего акта госоргана;

- при ликвидации организации-должника.

Из этого следует, что перечень оснований для признания долга дебитора нереальным ко взысканию является закрытым.

Ликвидация организации-должника

Относительно такого основания для признания долга безнадежным, как ликвидация организации-должника, специалисты финансового министерства разъяснили одну особенность.

Исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном статьей 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ), не является ликвидацией.

Напомним, что согласно указанной статье юридическое лицо признается фактически прекратившим свою деятельность (т.е. недействующим) и может быть исключено из ЕГРЮЛ, если оно в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, одновременно не представляло в ИФНС налоговые декларации, необходимую бухгалтерскую отчетность и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету.

Поэтому в случае такого исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ кредитор не вправе включить в состав внереализационных расходов задолженность данного лица как убытки в виде безнадежной задолженности.

Аналогичный вывод Минфин России привел в письме от 07.07.2008 N 03-03-06/1/309. Дебиторскую задолженность недействующего юридического лица, которое исключено из ЕГРЮЛ в соответствии со статьей 21.1 Закона N 129-ФЗ, кредитор не вправе учесть во внереализационных расходах. Ведь перечень оснований, по которым долги признаются безнадежными, приведенный в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, является закрытым. Исключение должника из ЕГРЮЛ в нем не предусмотрено.

Отметим, что решение о предстоящем исключении организации из ЕГРЮЛ должно быть размещено в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, в течение трех дней с момента его принятия. Одновременно с этим решением публикуются сведения о порядке и сроках направления заявлений недействующим юридическим лицом, кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с таким исключением, с указанием адреса, по которому могут быть направлены заявления (п. 3 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Заявления могут быть направлены в срок не позднее, чем три месяца со дня опубликования решения о предстоящем исключении. Если заявления будут направлены, решение об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ не принимается, и такое юридическое лицо может быть ликвидировано в установленном гражданским законодательством порядке (п. 4 ст. 21.1 Закона N 129-ФЗ).

Кредиторам, чьи права и законные интересы затрагивает исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в письме от 27.07.2005 N 03-01-10/6-347 Минфин России дает следующий совет. При публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ, не позднее трех месяцев со дня его опубликования направить в адрес этого органа заявление. В нем должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу. Это повлечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной главой XI Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ.

Обратите внимание: арбитражные суды в некоторых своих постановлениях указывают, что по пункту 3 статьи 49 Гражданского кодекса РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в ЕГРЮЛ записи о его исключении из реестра. С этой даты становится невозможным предъявить организации какие-либо требования. Исходя из положений пункта 4 статьи 21.1 Закона N 129-ФЗ, исключение организации из ЕГРЮЛ имеет такой же смысл и последствия, что и ликвидация юридического лица. В случае исключения организации-должника из ЕГРЮЛ дебиторская задолженность признается безнадежным долгом и учитывается в составе внереализационных расходов кредитора при условии соответствующего документального подтверждения (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.09.2012 N А19-8821/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2011 N А56-14027/2010).

А.Ф. Клюев,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.