Запоздавшая "первичка". Когда отразить расходы? (Д. Ефименко, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Запоздавшая "первичка". Когда отразить расходы?

Ситуация, когда компания получает первичные документы по расходам с опозданием, не редкость. Причем сроки задержки могут быть очень и очень значительными. Можно ли учесть подобные затраты в том периоде, когда документы поступили в организацию? В ряде случаев - да.

Как известно, любые операции отражают как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на основании первичных документов. При их отсутствии у бухгалтера нет оснований вносить какие-либо данные в учет. Теоретически даты, на которые выписана "первичка", и даты, в которые отражены соответствующие хозяйственные операции, должны совпадать. Хорошо, если документы поступают от контрагентов своевременно. Но это, скорее, из области фантастики. Например, первичные документы по коммунальным платежам всегда поступают с задержкой. Это и понятно. Ведь выписать нужные бумаги бухгалтер компании, которая оказывает данные услуги, может не раньше 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оказана соответствующая услуга. В результате в учете возникает довольно неприятная ситуация. С одной стороны, бухгалтер точно знает, что те или иные расходы компания фактически понесла, с другой - оснований для их отражения нет. В данном случае вариантов действий несколько.

Проводим в текущем периоде

По сути, несвоевременное отражение тех или иных расходов может классифицироваться как ошибка. Порядок исправления подобных недочетов регулирует статья 54 Налогового кодекса. По общему правилу, если ошибка связана с искажением налоговой базы прошлых отчетных периодов, то ее необходимо пересчитать. Соответственно, это влечет необходимость подачи "уточненок". Но из этого правила есть исключения. В двух случаях вы вправе исправить недочет в том периоде, когда он фактически обнаружен*(1):

- период совершения ошибки выявить не удалось;

- допущенная ошибка привела к излишней уплате налога.

Второй случай нам как раз подходит. Ведь неотражение расходов влечет переплату налога на прибыль в отчетном периоде. Следовательно, "запоздавшие" затраты могут быть отражены в том периоде, когда необходимая "первичка" поступила в компанию.

Пример

Для организации отчетным периодом по налогу на прибыль является первый квартал, полугодие и 9 месяцев. За 2012 год, по данным налогового учета, база, облагаемая налогом на прибыль, составила 345 000 руб. По итогам года с нее был начислен налог на прибыль в сумме:

345 000 руб. х 20% = 69 000 руб.

После сдачи декларации по налогу за год организация получила первичные документы на оплату коммунальных услуг, которые были фактически оказаны в ноябре 2012 года. Документы поступили в марте 2013 года. В данном случае неотражение данных затрат по итогам 2012 года привело к переплате налога на прибыль. В такой ситуации организация вправе:

- внести исправления в налоговую базу за 2012 год, отразив указанные затраты, и сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль за этот период;

- отразить данные расходы в налоговом учете за март 2013 года и учесть их при расчете авансового платежа по налогу на прибыль в первом квартале 2013 года.

Зачастую "опоздавшие" затраты бухгалтеры учитывают в последующих периодах в составе внереализационных расходов вне зависимости от их характера (то есть рассматривают их как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году)*(2). Однако это неверно. Как указал Минфин России, ранее не учтенные затраты отражают по той же статье и группе расходов организации (на оплату труда, амортизацию, прочие и внереализационные расходы), по которой они должны были быть учтены, если бы документы поступили своевременно*(3).

Причем подобного мнения придерживается и Президиум ВАС. Как указали судьи, к убыткам прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном или налоговом периоде и отражаемых в качестве внереализационных расходов, относят только те затраты, период возникновения которых неизвестен*(4).

Обратите внимание: подобный порядок корректировки налоговой базы возможен только при условии, что ошибка привела к переплате налога. Поэтому, с формальной точки зрения, если в прошлых периодах у организации была нулевая налоговая база или убыток, то данный порядок становится неприменим*(5). Действительно, в такой ситуации отражение или неотражение "опоздавших" затрат не влечет переплату налога. Поэтому подобную ошибку нужно исправлять в периоде ее совершения, а не обнаружения, со всеми вытекающими последствиями в виде необходимости подачи "уточненок". Но и в этом случае у бухгалтера есть выход.

Отражаем по учетной политике

Расходы, связанные с оплатой работ или услуг сторонних организаций, могут относиться к одной из трех групп затрат (в зависимости от их характера):

- материальным (ст. 254 Налогового кодекса);

- прочим (ст. 264 Налогового кодекса);

- внереализационным (ст. 265 Налогового кодекса).

Например, в составе материальных учитывают стоимость работ или услуг по контролю технологических процессов, выполнению отдельных операций, связанных с производством готовой продукции, обработкой сырья, обслуживанием основных средств и т.п. Остальные работы или услуги считают прочими (или внереализационными).

Дата отражения затрат организации регулируется статьей 272 Налогового кодекса. В отношении работ или услуг, которые отнесены к материальным - это день подписания акта их сдачи-приемки*(6). В отношении аналогичных затрат, относимых к прочим или внереализационным, подобные расходы могут отражаться*(7):

- на день расчетов с контрагентами в соответствии с условиями заключенных договоров;

- на день предъявления контрагентами документов, которые служат основанием для расчетов;

- последнее число отчетного или налогового периода.

Компания вправе самостоятельно выбрать любой из этих способов, закрепив его в качестве элемента налоговой учетной политики*(8). Определив в учетной политике порядок признания расходов по мере предъявления партнерами соответствующих документов или на день расчетов с контрагентами, по нашему мнению, компания вправе отражать те или иные расходы после получения "первички" без каких-либо корректировок налоговой базы за прошлые отчетные периоды.

Правда, без "подводных камней" и здесь не обойдется. Дело в том, что, по мнению Минфина России, под датой "предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов", нужно понимать день их составления*(9). То есть, вне зависимости от того, когда фактически получена "первичка", расходы должны быть проведены той датой, которая в ней указана.

Однозначной судебной практики по данному вопросу, к сожалению, не сложилось. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа считают, что дата фактического получения документов не важна. Расходы должны быть отражены в том периоде, когда они фактически были понесены*(10). В то же время судьями Северо-Кавказского, Поволжского и Центрального округов были приняты противоположные решения*(11). Как указал суд, затраты, поименованные в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 кодекса (напомним, что к ним относят прочие и внереализационные расходы), могут отражаться после получения и принятия к учету соответствующих первичных документов.

Поэтому, принимая решения о том или ином порядке отражения "запоздавших" расходов, необходимо руководствоваться арбитражной практикой по этому вопросу, которая сложилась в вашем регионе.

Если вы выбираете наиболее удобный вариант (отражения расходов после получения документов), то факт поступления "первички" с опозданием нужно документально подтвердить. Для этого подойдут почтовые конверты со штемпелем почты, журнал регистрации входящей корреспонденции, отметки о дате поступления на самих документах и т.д.

Д. Ефименко,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

Е. Королева,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 1 ст. 54 НК РФ

*(2) п. 2 ст. 265 НК РФ

*(3) письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627

*(4) пост. Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08, определение ВАС РФ от 04.05.2010 N ВАС-15277/08

*(5) письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193

*(6) п. 2 ст. 272 НК РФ

*(7) подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ

*(8) письмо УФНС России по г. Москве от 11.06.2010 N 16-15/062200@, пост. ФАС МО от 15.02.2012 N Ф05-14971/11, письмо Минфина России от 26.05.2006 N 03-03-04/2/149

*(9) письма Минфина России от 13.12.2010 N 03-03-06/1/774, от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10

*(10) пост. ФАС СЗО от 14.01.2010 N А05-3208/2009

*(11) пост. ФАС СКО от 22.02.2012 N Ф08-281/12, пост. ФАС ПО от 15.11.2010 N А12-4871/2010, от 25.02.2010 N А12-7611/2009, ФАС ЦО от 30.03.2010 N А35-447/2008