Бонусные товары. Учет у получающей стороны (Д. Батова, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.)

Бонусные товары. Учет у получающей стороны

Для увеличения эффективности продаж многие компании предлагают своим клиентам различные бонусы. Обычного покупателя такое поощрение радует. Однако для бухгалтера получение бонуса представляется в виде оформления сложных проводок и запутанного порядка налогообложения этой операции.

Нередко поставщики за выполнение определенных условий сделки предлагают покупателям поощрение в виде передачи бонусного товара по нулевой цене. При учете таких товаров зачастую возникают вопросы. Например, как должна быть оформлена передача бонуса? Нужно ли начислять НДС по этому товару? Как определить доходы в случае его дальнейшей перепродажи? Рассмотрим особенности учета бонусного товара у покупателя.

Бонус подарку рознь?

Специального нормативного закрепления понятия "бонус" в гражданском и налоговом законодательстве не существует. Исходя из экономического содержания к бонусу относится дополнительное вознаграждение, получаемое покупателем от продавца за выполнение определенных условий сделки. Как правило, бонусы предоставляются в натуральной форме. Например, за приобретение определенного объема товаров поставщик предлагает покупателю дополнительное количество единиц товара бесплатно. Бонусы не влияют на первоначальную цену приобретаемого товара.

Кроме того, в законодательстве не разрешен вопрос о характере сделки по передаче товаров в виде бонусов. Специалисты Минфина России считают, что получение покупателем товара с нулевой ценой означает безвозмездное получение данного товара*(1).

Однако с этой позицией можно поспорить. В соответствии с гражданским законодательством сделка предполагается возмездной, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное*(2). При этом при наличии встречной передачи вещи, права либо встречного обязательства договор не признается дарением*(3). А операция по получению бонуса сама собой предполагает обязательство в виде изначального приобретения товаров. То есть, без покупки товара покупатель не может рассчитывать на бонус. Таким образом, при передаче товара в виде бонуса нельзя расценивать данную сделку как безвозмездную передачу. В свою очередь, как мы отметили, финансисты придерживаются прямо противоположной точки зрения. Поэтому если организация решит с ней не согласиться, то нужно быть готовым к вопросам со стороны контролирующих органов. Одним из подтверждений "небезвозмездности" получения бонусного товара может послужить договор купли-продажи. В контракте или допсоглашении к нему должны быть четко прописаны условия предоставления бонуса.

Также необходимо зафиксировать, что покупатель получил бонус, выполнив указанные договорные условия.

Кроме того, отражение условий о предоставлении бонуса в договоре необходимо еще и вот почему. В отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено. Исключение составляют подарки, стоимость которых не превышает 3000 руб.*(4) В связи с этим если стоимость бонусного товара превышает указанный лимит, а в договоре о его предоставлении ничего не сказано, то сделка по передаче бонуса может быть признана недействительной.

Бонусный товар: получили...

При принятии к учету бонусные товары оцениваются аналогично имуществу, полученному безвозмездно, то есть по фактической себестоимости*(5). Фактическая себестоимость этих товаров определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату оприходования.

Также для принятия к учету бонусных товаров обязательно наличие соответствующих первичных документов*(6). В частности, товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (с 01.01.2013 - по любой форме, утвержденной в компании). Эта накладная является первичным документом, удостоверяющим переход права собственности на передаваемую бесплатно продукцию. При этом в товарной накладной, на наш взгляд, в графе о цене товара должен быть указан "0", так как у покупателя не возникает никаких обязательств по оплате товарно-материальных ценностей. В графу "Количество" вписывают число передаваемых бонусных товаров.

Важным вопросом является порядок оформления счета-фактуры. По переданному бонусному товару продавец, как правило, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. В нем он указывает рыночную цену и фактически исчисленную сумму НДС с безвозмездной передачи. Однако возможна ситуация, что он выпишет два документа, один из которых передаст покупателю. Последний, в свою очередь, не должен регистрировать полученный документ в книге покупок *(7). Дело в том, что, по мнению Минфина России, при безвозмездном получении товара налогоплательщик не имеет права на вычет по НДС*(8). Обосновывают свою позицию чиновники тем, что при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю к уплате суммы НДС. Именно поэтому покупатель не имеет права на вычет налога.

Письмо Минфина России от 27 июля 2012 г. N 03-07-11/197

Отметим, что в Налоговом кодексе нет прямых указаний, запрещающих принятие к вычету НДС по безвозмездно полученным товарам. Получается, что если бонусный товар будет использоваться для налогооблагаемых операций, на него имеются соответствующие первичные документы и товар принят к учету, то вычет налога будет правомерен. Ведь в этом случае основные условия принятия НДС к вычету соблюдены. Однако, поскольку финансовое ведомство придерживается иного подхода, доказывать свое право на вычет покупателю, скорее всего, придется в судебном порядке.

Полученные в качестве бонуса товары покупатель учитывает по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При получении бонуса у организации-покупателя возникает доход, который включают в состав прочих. Его размер равен фактической себестоимости полученных товаров*(9). Данный доход отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы".

Некоторые специалисты придерживаются мнения, что использование счета 91 нарушает общую методологию учета. В соответствии с ней доходы нужно отражать в тот момент, когда сумма выручки может быть определена. Другими словами, доход признается лишь в момент продажи товара. Поэтому при получении бонуса лучше использовать счет 98 "Доходы будущих периодов".

Отражение в бухучете доходов будущих периодов повлечет возникновение временной разницы, впоследствии формирующей отложенный налоговый актив. Погасить данный актив можно будет в случае дальнейшей реализации товара-бонуса и списания доходов будущих периодов на прочие доходы.

В налоговом учете при безвозмездном получении бонусного товара у покупателя возникнет внереализационный доход*(10).

Пример

В соответствии с договором поставщик предоставил постоянному клиенту бонус в размере 2 дополнительных единиц товара. Главным условием предоставления бонуса является приобретение организацией-покупателем товара в количестве не менее 10 шт. Текущая рыночная стоимость единицы данной продукции составляет 1000 руб.

В учете организации-покупателя будут сделаны следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 2000 руб. (1000 руб. х 2 шт.) - получены бонусные товары;

Дебет 60 Кредит 98-2

- 2000 руб. - рыночная стоимость бонусного товара отражена в составе доходов будущих периодов;

Дебет 09 Кредит 68

- 400 руб. (2000 руб. х 20%) - отражен отложенный налоговый актив.

...и продали

Последующая реализация товара-бонуса отражается в общем порядке. Выручка от реализации этого товара признается доходом от обычных видов деятельности*(11).

Вопрос о признании фактической себестоимости реализованного товара в составе расходов от обычных видов деятельности остается спорным.

По мнению Минфина России, при дальнейшей реализации товара-бонуса сумму выручки нельзя уменьшить на его стоимость. Чиновники обосновывают свою позицию тем, что бонусный товар приобретается организацией по нулевой цене, следовательно, расходов на приобретение такого товара нет*(12). Однако это приводит к двойному налогообложению доходов. Получается, что первоначально организация исчислит и уплатит налог с суммы внереализационного дохода от безвозмездного получения товара. В случае последующей реализации эта же сумма облагается налогом еще раз. А, как установлено Налоговым кодексом, суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов*(13). На незаконности двойного налогообложения настаивают и суды*(14). Кроме того, в опровержение позиции финансистов также можно вновь сослаться на то, что получение товара-бонуса не является безвозмездной передачей товара (обоснование этого вывода мы приводили в начале статьи).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость реализованного товара является расходом по обычным видам деятельности. Она включается в себестоимость продаж и отражается по дебету счета 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж". В связи с этим если компания, согласившись с позицией Минфина России, не будет учитывать в налоговых расходах стоимость бонусного товара, то в учете возникнет постоянное налоговое обязательство.

Пример

В продолжение предыдущего примера представим, что впоследствии товар был реализован в количестве 2 шт. по 1000 руб. каждый. При расчете налога на прибыль покупатель использует метод начисления. В учете бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- 2000 руб. (1000 руб. х 2 шт.) - отражен прочий доход при реализации бонусного товара;

Дебет 68 Кредит 09

- 400 руб. - списан отложенный налоговый актив;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2000 руб. (1000 руб. х 2 шт.) - отражена выручка от реализации бонусных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 305 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 2000 руб. - списана стоимость бонусных товаров.

Допустим, компания решила последовать позиции Минфина России и не учла в налоговых расходах стоимость бонусного товара, по которой он был оприходован. В таком случае на дату реализации возникнет постоянное налоговое обязательство в сумме:

2000 руб. х 20% = 400 руб.

Д. Батова,

эксперт по финансовому законодательству

Экспертиза статьи:

Е. Мельникова,

служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор

Мнение. Небезвозмездный бонус

Олег Москвитин, адвокат Коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры"

Признание товара полученным безвозмездно создает налоговые риски как для продавца, так и для покупателя. От последнего, в частности, с большой долей вероятности потребуют уплатить налог на прибыль на сумму внереализационного дохода от безвозмездного получения имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Также могут быть претензии, если при перепродаже бонусного товара налогоплательщик захочет уменьшить доход на рыночную стоимость такого товара. В письме Минфина России от 19 января 2006 года N 03-03-04/1/44 высказана позиция, что такое уменьшение неправомерно.

Понятно, что с правовой и экономической точки зрения передача, скажем, одиннадцатой единицы товара без дополнительной платы со стороны покупателя при условии приобретения им до этого десяти единиц того же товара не является подарком, полностью безвозмездной передачей товара. Обязанность продавца передать такой товар обусловлена встречной обязанностью покупателя купить десять единиц того же товара (п. 1 ст. 572 ГК РФ). По сути, 11 единиц приобретаются по цене 10, то есть со скидкой.

Тем не менее в целях снижения риска споров с налоговиками можно рекомендовать использовать не "бесплатную" передачу бонусного товара, а снижение стоимости поставленного товара и учитывать при этом судебную практику, включая постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 года N 11637/11.

Мнение. НДС с бонусов

Альбина Островская, ведущий налоговый консультант консалтинговой группы "Такс Оптима"

Принять к вычету НДС по товару, полученному покупателем безвозмездно (бонусу), нельзя. Вычету подлежит предъявленный НДС, что четко следует из пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. При этом основанием для вычета является счет-фактура, полученный от контрагента-поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Предъявленной считается та сумма НДС, которую поставщик предъявляет покупателю к оплате (п. 1 ст. 168 НК РФ). Факт предъявления налога подтверждается выставленным при реализации счетом-фактурой. При безвозмездной передаче товара НДС к оплате не предъявляется и, соответственно, счет-фактуру покупателю выставлять не обязательно (он составляется, но в одном экземпляре, который остается у поставщика). А значит, и "входного" НДС, который получающая сторона может принять к вычету, не возникает.

Но даже если счет-фактура будет выставлен передающей стороной, то в пункте 19 раздела II Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года N 1137, четко сказано, что такой документ получающая сторона не должна регистрировать в книге покупок. А это означает, что и вычет НДС применить не получится. Такое же мнение высказал и Минфин России в письме от 27 июля 2012 года N 03-07-11/197.

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44

*(2) п. 3 ст. 423 ГК РФ

*(3) п. 1 ст. 572 ГК РФ

*(4) ст. 575 ГК РФ

*(5) п. 5 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

*(6) п. 10.3 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99)

*(7) п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(8) письма Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197, от 21.03.2006 N 03-04-11/60

*(9) п. 8 ПБУ 9/99

*(10) п. 8 ст. 250 НК РФ

*(11) пп. 5, 12 ПБУ 9/99

*(12) письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44

*(13) п. 3 ст. 248 НК РФ

*(14) пост. ФАС ПО от 02.02.2010 N А06-2105/2009, ФАС УО от 21.09.2011 N Ф09-5303/11 по делу N А76-1001/2011