Кассовые "нестыковки" в налоговом и бухгалтерском учете (Н.Н. Шишкоедова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Кассовые "нестыковки" в налоговом и бухгалтерском учете

В прошлых номерах журнала мы выяснили, что применение кассового метода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете сопряжено с целым рядом специфических проблем*(1). А сравнительный анализ правил "кассового" учета и налогообложения вынуждает констатировать важный факт: они "не стыкуются", а потому бухгалтерам малых предприятий, все-таки избравших кассовый метод, нужно быть очень внимательными.

Расхождения неизбежны

К сожалению, если в налоговом учете используется кассовый метод - будь то "вынужденно" (при УСНО и уплате ЕСХН) или добровольно (при общем режиме) - и ради этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета тоже прописывается кассовый метод, крайне маловероятно, что бухгалтерский и налоговый учет будут полностью совпадать. Хотя, казалось бы, право на применение кассового метода для целей бухгалтерского учета было предусмотрено и ради того, чтобы облегчить жизнь бухгалтеров таких малых предприятий. Тем не менее есть целый ряд моментов, в которых обнаруживаются нестыковки.

Поэтому выбор бухгалтерами "традиционного" метода начислений для целей бухгалтерского учета - это не просто следствие привычки. Но находятся и те, кто готов преодолевать трудности ради внедрения в бухучет кассового метода. Безусловно, им нужно внимательно отнестись к учетной политике и максимально четко сформулировать все специфические вопросы, касающиеся признания доходов и расходов, а также отражения операций на бухгалтерских счетах (включая детализацию субсчетов и построение "аналитики" в рамках рабочего плана счетов). Но не менее важно четко представлять, почему тот финансовый результат, который будет сформирован в бухгалтерском учете, все равно не совпадет с налоговой базой.

Ограничения по составу расходов

Прежде всего расхождения будут возникать из-за ограничений, налагаемых налоговым законодательством на круг расходов, которые можно принять в уменьшение налоговой базы.

В этом отношении, конечно, хуже всего "спецрежимникам" - ведь и при уплате ЕСХН, и при УСНО действуют закрытые перечни расходов, выходить за рамки которых в налоговом учете запрещено. Напомним, что, к примеру, "упрощенцы" могут уменьшать доходы только на те расходы, которые прямо поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ либо включаются в один из упомянутых там видов расходов с учетом разъяснений, данных в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ, на которые отсылает п. 2 ст. 346.16. Но и при общем режиме далеко не всегда удается признавать абсолютно все расходы. Так, в ст. 270 НК РФ перечислены расходы, которые однозначно нельзя принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли - вне зависимости от выбранного метода признания доходов и расходов (то есть в равной степени и при методе начислений, и при кассовом методе). Но даже если какие-то из понесенных малым предприятием расходов не попали в этот перечень, остается открытым вопрос об их соответствии общим критериям, прописанным в ст. 252 НК РФ, прежде всего требованию экономической обоснованности расходов (их направленности на получение доходов).

А вот в бухгалтерском учете нужно отражать "по факту" абсолютно все совершенные операции - в том числе все понесенные расходы, даже если они "необоснованны" и не могут быть учтены в целях налогообложения.

Сырье и материалы

Вторая проблема, которой вряд ли кому-то удастся избежать, связана с определением момента списания стоимости сырья и материалов.

В бухгалтерском учете сырье и материалы могут быть списаны со счета 10 "Материалы" в дебет счетов учета затрат - на увеличение себестоимости продукции, работ, услуг - только при их фактической передаче со склада в соответствующие производственные подразделения. Причем при кассовом методе на счет 20 "Основное производство" должны попадать только уже оплаченные материалы. Значит, если со склада в производственное подразделение отпускаются еще не оплаченные материалы, в бухучете они должны быть просто переведены на отдельный субсчет в рамках того же счета 10 "Материалы", а на затраты они будут списаны только после их оплаты.

Более того, отнесение стоимости сырья и материалов на счет 20 "Основное производство" не означает их автоматического участия в формировании финансового результата текущего периода. Ведь часть этой стоимости обычно "оседает" в остатках незавершенного производства, а также в себестоимости остатков нереализованной продукции.

Значит, фактически на уменьшение бухгалтерской прибыли сырье и материалы "попадут" только тогда, когда соответствующая продукция, работы или услуги будут проданы и в учете будет признан доход (выручка) от данной операции. А это в рамках кассового метода происходит даже не в момент фактической передачи (отгрузки) продукции или сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг, а лишь тогда, когда покупатель рассчитается за купленную продукцию (работы, услуги).

Пример 1

Мясокомбинат является малым предприятием. Его учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено применение кассового метода признания доходов и расходов. Для упрощения примера предположим, что:

- единственным видом расходов мясокомбината являются расходы на закупку сырья и материалов - то есть мяса, специй и т.д.;

- единица сырья стоит 300 руб.;

- на производство единицы готовой продукции уходит две единицы сырья;

- продажная цена единицы готовой продукции - 640 руб.

В течение 2012 г. имели место следующие операции и показатели на конец квартала:

N	Содержание операции	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
1	Получено сырье от поставщиков, ед.	2 000	2 300	2 500	2 200
2	Оплачено сырье
2.1	Перечисленная поставщикам сумма, тыс. руб.	510	735	765	690
2.2	Оплаченное количество, ед.	1700	2 450	2 550	2 300
2.2.1	В том числе оплачено сырье, уже отпущенное в производство в предыдущем квартале, ед.		100	70
2.3	Остаток неоплаченного сырья на конец квартала, ед.	300	150	100	0
3	Отпущено сырье в производство в текущем квартале, ед., в том числе	1800	2 420	2 250	2 500
3.1	Оплаченное	1700	2 350	2 250	2 500
3.2	Неоплаченное	100	70
4	Остаток сырья на складе, ед., в том числе	200	80	330	30
4.1	Оплаченное			230	30
4.2	Неоплаченное	200	80	100
5	Оприходована готовая продукция, ед.	800	1100	1300	1280
6	Незавершенное производство на конец квартала
6.1	В единицах сырья	200	420	70	10
6.2	В единицах готовой продукции	100	210	35	5
7	Отгружена готовая продукция покупателям
7.1	Количество, ед.	750	1 125	1200	1400
7.2	Продажная стоимость, тыс. руб.	480	720	768	896
8	Остаток нереализованной готовой продукции на складе на конец квартала, ед.		25	125	5
9	Получена плата за продукцию от покупателей
9.1	Поступившая на счет сумма, тыс. руб.	448	736	784	864
9.2	Оплаченное количество, ед.	700	1 150	1225	1350
10	Остаток неоплаченной отгруженной продукции
10.1	В количественном выражении, ед.	50	25	0	50
10.2	В денежном выражении, тыс. руб.	32	16	0	32

Предположим, что в соответствии с учетной политикой и рабочим планом счетов:

- к счету 10 "Материалы" открыты субсчета 10-1 "Сырье и материалы на складе неоплаченные", 10-2 "Сырье и материалы на складе оплаченные", 10-3 "Сырье и материалы неоплаченные переданные в производство";

- к счету 41 "Товары" открыты субсчета 41-1 "Продукция и товары на складах", 41-2 "Продукция и товары, отгруженные покупателям, не оплаченные покупателями";

- оценка продукции (исчисление ее себестоимости) производится по данным бухгалтерского учета исходя из оплаченных расходов, признанных на счете 20.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие записи (руб.):

Проводка	Содержание операции	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
Дт 10-1 Кт 60	Оприходованы материалы, полученные от поставщика	600 000	690 000	750 000	660 000
Дт 60 Кт 51	Перечислено поставщику за материалы	510 000	735 000	765 000	690 000
Дт 20 Кт 10-3	Включена в себестоимость продукции стоимость материалов, отпущенных в производство в прошлом квартале, но оплаченных только в текущем квартале		30 000	21 000	0
Дт 10-2 Кт 10-1	Переведена на отдельный субсчет стоимость материалов, находящихся на складе, оплаченных в текущем квартале	510 000	705 000	744 000	690 000
Дт 20 Кт 10-2	Включена в себестоимость продукции стоимость отпущенных в производство оплаченных материалов	510 000	705 000	675 000	750 000
Дт 10-3 Кт 10-1	Отражена на отдельном субсчете стоимость еще не оплаченных материалов, фактически переданных в производство в текущем квартале	30 000	21 000	0	0
Дт 41-1 Кт 20	Отражена себестоимость готовой продукции (с учетом НЗП)	453 333	617 176	677 753	747 082
Дт 41-2 Кт 41-1	Отражена отгруженная готовая продукция (на отдельном субсчете, где она числится до ее оплаты)	425 000	631 476	600 862	821 040
Дт 51 Кт 99	Поступила плата от покупателей за отгруженную им ранее продукцию	448 000	736 000	784 000	864 000
Дт 99 Кт 41-2	Списана себестоимость проданной - оплаченной покупателями - продукции	396 667	645 771	586 568	805 501

А остатки по бухгалтерским счетам (по соответствующим субсчетам) будут выглядеть следующим образом (руб.):

Код	Наименование счета/субсчета	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
10-1	"Сырье и материалы на складе неоплаченные"	60 000	24 000	30 000	0
10-2	"Сырье и материалы на складе оплаченные"	0	0	69 000	9 000
10-3	"Сырье и материалы неоплаченные переданные в производство"	30 000	21000	0	0
20	"Основное производство"	56 667	174 491	192 738	195 656
41-1	"Продукция и товары на складах"	28 333	14 033	90 924	16 966
41-2	"Продукция и товары, отгруженные покупателям, не оплаченные покупателями"	28 333	14 038	28 332	43 871
99	"Прибыли и убытки" (финансовый результат нарастающим итогом)	51 333	141562	338 994	397 493
Дополнительно: прибыль по кварталам		51 333	90 229	248 765	148728

А вот в налоговом учете правила списания стоимости сырья и материалов при кассовом методе значительно проще - но они различны для "спецрежимников" и тех, кто уплачивает налог на прибыль в рамках общего режима.

При спецрежимах

При применении УСНО и спецрежиме в виде уплаты ЕСХН стоимость сырья и материалов списывается точно так же, как и все остальные материальные расходы, - в момент оплаты (погашения задолженности перед поставщиками), вне зависимости от момента передачи в производство. Значит, в налоговом учете полученные от поставщика сырье и материалы, находящиеся на складе, окажутся в расходах, уменьшающих налоговую базу, на дату перечисления денежных средств поставщику.

Пример 2

Вернемся к примеру 1 и предположим, что мясокомбинат применяет УСНО и в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.

В налоговом учете все будет гораздо проще, чем в бухгалтерском:

- доходы признаются по факту поступления денежных средств от покупателей;

- расходы в виде стоимости сырья и материалов списываются по факту их оплаты поставщикам, без привязки к моменту передачи (отпуска) в производство.

Поэтому налоговая база по УСНО будет рассчитана так (руб.):

N	Показатель	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
1	Доходы (поступления от покупателей)
1.1	За текущий квартал	448 000	736 000	784 000	864 000
1.2	Нарастающим итогом	448 000	1 184 000	1 968 000	2 832 000
2	Расходы (перечисления поставщикам за сырье)
2.1	За текущий квартал	510 000	735 000	765000	690 000
2.2	Нарастающим итогом	510 000	1 245 000	2 010 000	2 700 000
3	Налоговая база нарастающим итогом	-62 000	-61 000	-42 000	132 000

В данном конкретном случае даже авансовые платежи в течение года платить не придется. А вот по итогам года нужно будет уплатить минимальный налог, поскольку:

- единый налог, исчисленный исходя из полученной налоговой базы, составляет 132 000 руб. х 15% = 19 800 руб;

- минимальный налог (1% от доходов) составляет 2 832 000 руб. х 1% = 28 320 руб.

При общем режиме

Казалось бы, тем, кто применяет общий режим налогообложения, но выбрал кассовый метод, проблема расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом в части учета сырья и материалов не грозит. Но это не так.

Дело в том, что согласно особому правилу, предусмотренному ст. 273 НК РФ, расходы на приобретение сырья и материалов при кассовом методе в рамках ОСНО можно признать только по мере их списания в производство. Однако именно в этот момент стоимость сырья и материалов признается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь как таковое формирование себестоимости продукции в налоговом учете вообще не производится, а разделение расходов на прямые и косвенные согласно ст. 318 НК РФ (с целью оценки незавершенного производства и нереализованной продукции в налоговом учете) предусмотрено только для тех налогоплательщиков, которые выбрали метод начислений. А вот при кассовом методе при ОСНО не имеет никакого значения, полностью ли реализована выпущенная за текущий период продукция или нет (получена ли уже плата от покупателя или нет).

Значит, если имеются остатки незавершенного производства и нереализованной готовой продукции на складах, равно как и в случае, если продукция уже отгружена покупателям, но еще не оплачена ими (и, следовательно, выручка в бухгалтерском учете по данной операции еще не признана), в бухгалтерском учете часть стоимости использованных оплаченных сырья и материалов "оседает" в себестоимости этих остатков (в бухгалтерском балансе), а в налоговом учете в том же периоде доходы уменьшаются на всю сумму оплаченных и отпущенных в производство сырья и материалов.

Пример 3

Вернемся к исходным данным примера 1, но теперь предположим, что мясокомбинат применяет общий режим налогообложения с кассовым методом признания доходов и расходов.

Данные налогового учета будут отличаться (причем как от бухгалтерских показателей, представленных в примере 1, так и от тех цифр, которые получаются в рамках УСНО в примере 2), поскольку в состав расходов при общем режиме можно признавать только те оплаченные материалы, которые уже переданы в производство. То есть фактически сумма материальных расходов для целей налогообложения прибыли в нашем случае может быть определена путем суммирования оборотов по бухгалтерским записям с кредита счетов 10-2 и 10-3 в дебет счета 20 за соответствующий квартал.

Поэтому налоговая база будет сформирована так:

N	Показатель	I кв.	II кв.	III кв.	IV кв.
1	Доходы (поступления от покупателей)
1.1	За текущий квартал	448 000	736 000	784000	864 000
1.2	Нарастающим итогом	448 000	1 184 000	1 968 000	2 832 000
2	Расходы
2.1	За текущий квартал	510 000	735 000	696 000	750 000
2.2	Нарастающим итогом	510 000	1 245 000	1 941 000	2 691 000
3	Налоговая база (нарастающим итогом)	-62 000	-61000	27 000	141 000

Покупные товары

У тех, кто уплачивает ЕСХН, дополнительно возникает схожая проблема в отношении операций по реализации покупных товаров, поскольку на основании пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ они вправе списывать стоимость товаров сразу после их оплаты поставщику, вне зависимости от факта реализации товаров и их оплаты покупателями. В отличие от этого в бухучете дебетование субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" с кредитом субсчета 90-1 "Выручка" должно быть произведено на дату оплаты покупателями отгруженных (переданных) им товаров.

У "упрощенцев" расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом при продаже покупных товаров также образуются, ведь признавать стоимость товаров в расходах при кассовом методе в налоговом учете (согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ) они должны только по мере их реализации. Поясним подробнее. В данном случае происходит несовпадение самого понятия "реализации" ("продажи") в контексте бухгалтерского и налогового законодательства. В бухучете, повторим, факт "продажи" - то есть основание задействовать счет 90 "Продажи" (признавать полученный доход (выручку) и соответственно списывать себестоимость (покупную стоимость) проданных товаров) - при кассовом методе привязан к моменту оплаты товаров покупателями. А вот с позиции налогового законодательства под реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ понимается передача права собственности на товары (как на возмездной, так и на безвозмездной основе). А на практике это означает, что право списать стоимость проданных товаров на расходы возникает у "упрощенца", как только право собственности на товар перешло к покупателю. Но, конечно, лишь при условии, что к этому моменту он уже заплатил за них своему поставщику (иначе придется подождать даты перечисления тому денежных средств за данные товары). А вот дожидаться поступления платы за переданные товары от покупателя при применении УСНО уже не нужно.

Это подтверждается и арбитражной практикой. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 N 808/10 разъяснялось, что:

- из пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ следует, что если товар приобретен для дальнейшей реализации, расходы на его приобретение подлежат учету при налогообложении не по мере фактической оплаты стоимости этого товара, а по мере реализации его покупателю;

- в гл. 26.2 НК РФ не содержится специальных норм, которые определяли бы момент реализации товаров для "упрощенцев".

То есть, по мнению высшей судебной инстанции, затраты на приобретение товара при УСНО следует признавать сразу после фактической передачи товара покупателю независимо от того, полностью этот товар оплачен покупателем или нет.

Руководствоваться данной позицией суда рекомендовали и финансисты - к примеру, в письмах Минфина РФ от 03.11.2011 N 03-11-06/2/153, от 10.06.2011 N 03-11-06/2/93.

И только те, кто применяет кассовый метод в рамках общей системы налогообложения, в данном вопросе не столкнутся с расхождениями показателей бухгалтерского и налогового учета. Ведь и при кассовом методе для "общережимников" продолжает действовать общее правило ст. 268 НК РФ, согласно которому стоимость приобретения покупных товаров должна уменьшать доходы от реализации данных товаров. Поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете при кассовом методе стоимость проданных товаров может быть принята в уменьшение финансового результата (налоговой базы) только по мере получения платы от покупателей за проданные им товары (но, конечно, опять-таки только при условии, что за эти товары уже уплачено поставщику).

Таким образом, если, к примеру, покупной товар был получен от поставщика и оплачен ему в сентябре 2012 года, передан покупателю в ноябре 2012 года (с одновременным переходом права собственности исходя из норм гражданского законодательства) и оплачен покупателем лишь в январе 2013 года, на практике возникнет следующая ситуация:

1) в бухгалтерском учете:

- в сентябре 2012 года товар будет принят к учету на счете 41 в категории нереализованных товаров (товаров, находящихся на складах, - сначала неоплаченных, потом оплаченных);

- в ноябре 2012 года данный товар будет переведен на отдельный субсчет, открываемый к тому же счету 41, - как отгруженный покупателю, но еще не оплаченный им;

- и лишь в январе 2013 года одновременно с признанием дохода (выручки) от продажи товара на дату поступления денег от покупателя бухгалтер произведет списание стоимости данного товара с кредита счета 41 на уменьшение финансового результата;

2) при уплате ЕСХН стоимость товара будет отнесена в расходы в налоговом учете уже в сентябре 2012 года - в момент оплаты данного товара поставщику;

3) при применении УСНО включить стоимость товара в расходы нужно в ноябре 2012 года - в момент передачи товара покупателю;

4) и только в рамках ОСНО при применении кассового метода формирование налоговой базы в данной части будет совпадать с правилами бухгалтерского учета - стоимость проданных товаров будет уменьшать сумму полученного дохода (ст. 268 НК РФ), который признается на дату получения платы от покупателя за переданные (отгруженные) ему товары, то есть и доходы, и расходы в виде покупной стоимости проданного товара будут признаны в январе 2013 года.

Списание стоимости амортизируемого имущества

Еще одна область, в которой возникают расхождения, связана с признанием расходов на приобретение (создание) основных средств и нематериальных активов.

В бухгалтерском учете по основным средствам и нематериальным активам начисляется амортизация - одним из способов, предусмотренных ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (свой выбор организация фиксирует в учетной политике). Причем при кассовом методе в расходы можно включать только амортизацию оплаченных основных средств и нематериальных активов.

В налоговом учете при ОСНО в рамках кассового метода в расходы также включается амортизация только в части оплаченного амортизируемого имущества. Однако совпадение данных бухгалтерского и налогового учета может быть обеспечено лишь в случае "синхронного" применения линейного метода - да и то при условии, что и первоначальная стоимость, и срок полезного использования основных средств изначально совпадают.

А вот при спецрежимах действуют особые правила списания стоимости приобретаемых (создаваемых) основных средств и нематериальных активов. В частности, если объект приобретается в периоде применения спецрежима, его стоимость относят на расходы равномерно в течение того года, когда достигается соблюдение двух условий: объект оплачен и введен в эксплуатацию.

Например, если организация, находящаяся на УСНО, получила и ввела основное средство в эксплуатацию в июне 2012 года, а оплатила в сентябре 2012 года, бухгалтер разнесет его стоимость в книгу учета доходов и расходов двумя равными частями - на 30 сентября и на 31 декабря 2012 года (то есть на последнее число III и IV кварталов). А в бухгалтерском учете будет начисляться амортизация - с сентября 2012 года и вплоть до окончания срока полезного использования объекта (или его выбытия, если это произойдет раньше).

А если, скажем, в ноябре 2012 года перечислена предоплата за основное средство, поступило оно от поставщика в конце декабря 2012 года, а смонтировано и введено в эксплуатацию уже в январе 2013 года, бухгалтер будет списывать его стоимость четырьмя равными частями (то есть по 1/4 от первоначальной стоимости) в течение 2013 года (на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 года). То есть в расходах 2012 года этого основного средства однозначно не окажется (ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете). При этом в бухгалтерском учете с февраля 2013 года ежемесячно будет начисляться амортизация - и не до конца 2013 года (по 1/11 стоимости), а на протяжении всего срока полезного использования данного объекта (или, опять же, до момента его выбытия, если его решат продать, передать безвозмездно или списать по иным причинам до истечения этого срока).

* * *

Выбор кассового метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете, к сожалению, не решает проблему "спецрежимников" и организаций, применяющих кассовый метод для целей налогообложения прибыли.

Расхождения возникают не только из-за ограничения состава расходов, которые разрешено признавать при разных системах налогообложения, но и из-за различия правил определения момента признания отдельных видов расходов.

Основные "критические области", где различия неизбежны, связаны с признанием расходов в виде стоимости сырья и материалов, покупных товаров, а также амортизации (списания стоимости основных средств, нематериальных активов и других капитализируемых расходов).

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статьи Н.Н. Шишкоедовой "Особенности постановки и ведения учета кассовым методом", N 9 (2012), "Особенности постановки и ведения бухгалтерского учета кассовым методом", N 10 (2012).