Вопрос: Вправе ли организация формировать резерв по сомнительным долгам, если между ней и контрагентом по сделке существуют признаки взаимозависимости (ст. 20, 105.1 НК РФ)? ("Финансовая газета", N 50, декабрь 2012 г.)

Вправе ли организация формировать резерв по сомнительным долгам, если между ней и контрагентом по сделке существуют признаки взаимозависимости (ст. 20, 105.1 НК РФ)?

Позиция налоговых органов обосновывается ссылкой на то, что организация, создавая в налоговом учете резерв по сомнительным долгам при наличии сомнительной задолженности других организаций, являющихся взаимозависимыми, преследует цель получения необоснованной налоговой выгоды.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, занижения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"), (далее - Постановление N 53). Налоговая выгода может быть признана необоснованной в том числе в случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, так и не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (пп. 3, 5, 6 Постановления N 53).

Федеральные арбитражные суды с учетом указанных положений Постановления N 53 могут вынести решение о том, что мнение налоговых органов о невозможности формирования резерва по сомнительным долгам при наличии дебиторской задолженности организаций, признаваемых взаимозависимыми, в этой ситуации является правомерным.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.05.09 г. N А29-7170/2008 суд обратил внимание на то, что организация-истец и его контрагент являются взаимозависимыми лицами, поскольку организация-контрагент - единственный учредитель организации-истца; данные лица имеют один юридический адрес, фактически располагаются на одной территории; бывший руководитель организации-контрагента стал генеральным директором организации-истца.

Кроме того, в данном случае налоговым органом было установлено, что помимо дебиторской задолженности налогоплательщик-истец имеет перед названным контрагентом кредиторскую задолженность, которая образовалась вследствие неоплаты им аренды железнодорожных тупиков, основных средств и транспортных средств без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. С учетом выявленных обстоятельств налоговая инспекция сочла, что сомнительным долгом для организации-истца будет являться не вся сумма дебиторской задолженности, а только та ее часть, которая не "погасится" суммой кредиторской задолженности организации-истца, поскольку отсутствуют препятствия для проведения зачета встречных обязательств между ней и ее контрагентом.

Поэтому суд, указав, что нижестоящими судами не была дана оценка данных обстоятельств, отменил их решения и направил дело на новое рассмотрение.

Позиция организации-истца заключалась в том, что действующее законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщиков проводить зачет встречных обязательств в том числе в случае, если налогоплательщики-контрагенты являются взаимозависимыми лицами.

При пересмотре данного дела (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.09 г. N А29-7170/2008) суд сделал вывод об искусственном создании организации-истцом задолженности в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли при создании резерва (долг не сомнительный, а реальный к погашению). Суд пришел к правильному выводу о том, что включение налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам всей суммы дебиторской задолженности названного контрагента позволило организации-истцу фактически получить необоснованную налоговую выгоду в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за спорный налоговый период. В связи с этим организации-истцу было отказано в удовлетворении заявленных им требований о признании недействительным спорного решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций, доначисления соответствующих сумм этого налога и пеней по нему.

Однако, по нашему мнению, на данный вывод повлияло не столько то обстоятельство, что дебиторская задолженность возникла в отношениях с организацией, признаваемой взаимозависимой, сколько то, что организация-истец и ее контрагент не провели зачет встречных обязательств. Позиция официальных ведомств по данному вопросу такова, что просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом в связи с возможностью налогоплательщика осуществить в одностороннем порядке зачет встречных обязательств. С учетом изложенного налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает просроченную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом (письмо Минфина России от 21.09.11 г. N 03-03-06/1/579).

Однако в постановлении ФАС Московского округа от 20.09.10 г. N КА-А40/9399-10 был сделан вывод о том, что в силу п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией и что положения ст. 266 НК РФ не запрещают учитывать в составе сомнительных долгов задолженность взаимозависимых или аффилированных с организацией лиц.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.11 г. N А27-15219/2010 также был сделан вывод о том, что факт взаимозависимости между контрагентами сам по себе не может ставить налогоплательщика в худшее положение по сравнению с другими налогоплательщиками. При учете задолженности, возникшей у взаимозависимых лиц, сумма такой задолженности резервируется в общем порядке. Определением ВАС РФ от 24.02.12 г. N ВАС-1772/12 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для его пересмотра в порядке надзора.

Е. Иванова,

эксперт по налогообложению ООО "Мир Консалтинга"

28 декабря 2012 г.

"Финансовая газета", N 50, декабрь 2012 г.