Ценовая ловушка (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.)

Ценовая ловушка

Появление разд. V.1 НК РФ, который по большому счету заменил ранее действовавшую ст. 40 НК РФ, было встречено, разумеется, как и все новое и непривычное - с некоторой тревогой. При всем уважении к ее разработчикам, многие положения раздела прописаны довольно туманно и требуют разъяснения со стороны компетентных органов.

А когда эти разъяснения, в частности со стороны Минфина, стали поступать, самые худшие предположения налогоплательщиков начали сбываться...

Никуда не скрыться

Предварительно напомним некоторые положения НК РФ.

Статья 20 НК РФ, посвященная ранее определению взаимозависимости, была заменена на ст. 105.1 НК РФ - гораздо более подробную.

Общее определение взаимозависимости таково: если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия или результаты сделок, совершаемых этими лицами, или экономические результаты деятельности этих лиц или представляемых ими лиц, они признаются взаимозависимыми.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц в соответствии с заключенным между ними соглашением или при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Разумеется, это в полной мере относится к родственникам: супругам, родителям, усыновителям, детям, братьям и сестрам, опекунам и попечителям.

Взаимозависимыми являются:

- организации в случае, если одна из них прямо или косвенно участвует в другой и доля участия составляет более 25%;

- физическое лицо и организация в случае, если это лицо прямо или косвенно участвует в организации и доля участия составляет более 25%;

- организации в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

- организация и гражданин со своей родней, имеющие полномочия по назначению или избранию большей части руководящих органов этой компании;

- компании, большая часть руководства которых была назначена одними и теми же лицами;

- компании, в большей части руководства которых состоят одни и те же лица;

- компания и ее руководство;

- организации или физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;

- начальники и подчиненные.

Доля участия родственников в компании (обратите внимание) суммируется.

Не нужно искать признаки взаимозависимости в том случае, если условия сделок навязываются лицом, имеющим преимущественное положение на данном рынке.

Участие государства в организациях тоже не считается взаимозависимостью. Суд может признать стороны взаимозависимыми по любым основаниям, принимая во внимание конкретные обстоятельства дела и свое к ним отношение. А ведь определение взаимозависимости настолько объемно, что при некотором желании под него можно подвести вообще все что угодно. Так, например, если одна компания на 90% зависит от поставок другой компании, может ли суд признать их взаимозависимыми? Да легко!

По большому счету любая сделка между непосредственными продавцом и покупателем, где стороны договариваются о цене (это же рынок!), зависит от "особенностей отношений между ними". Это же ведь не розничный магазин, где от взаимоотношений наемного продавца и стороннего покупателя действительно не зависит ничего!

Таким образом, практически ни одна фирма или предприниматель не застрахованы от того, что они со своими деловыми партнерами не окажутся внезапно "взаимозависимыми". Как говорится, был бы человек, а статья найдется. Ну, а если это произошло, то ждите неприятностей.

"Три орешка для Золушки"

"Орешек" первый - беспроцентные займы

До 2012 года такой вариант помощи со стороны учредителей, как предоставление беспроцентного займа, был довольно распространен. Да он и был совершенно естественен как временная денежная помощь со стороны владельца с условием возврата. А начисление процентов не имеет большого смысла хотя бы потому, что владелец все равно получает прибыль от своей компании тем или иным образом.

Без преувеличения письма Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15 и от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97 нанесли мощнейший удар по такого рода возможности. В них отмечено: в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Это полностью относится к сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами. Поэтому любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

Переводим с канцелярита на общедоступный русский язык. Налогоплательщик, выдающий беспроцентный кредит взаимозависимому лицу, должен включить в налоговую базу сумму процентов, которую получил бы, если бы выдал не беспроцентный, а процентный кредит.

Финансисты указывают, что расчет суммы процентов для обложения налогом в данном случае будет происходить по рыночным ставкам. Исходя из Письма Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-15 следует сопоставить условия договора займа, учесть также кредитную историю и платежеспособность получателя займа, характер и рыночную стоимость обеспечения исполнения обязательства, срок, на который предоставляется заем, валюту договора займа и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки по соответствующему договору.

Получается, по мнению автора, что если есть два договора займа - один процентный, а другой - нет, у которых все остальные условия совпадают, то ставку процента по первому договору можно считать рыночной для второго.

Пример

Учредитель Петров предоставил ООО "Тузла" беспроцентный заем на сумму 500 000 руб. на срок один год. Однако у общества есть еще один заем - на сумму 450 000 руб., полученный от другой компании под 10% годовых и также на год.

Налоговики будут считать условия этих займов сопоставимыми и вменят Петрову виртуальный доход в размере 50 000 руб. (500 000 руб. х 10%), с которого тому нужно будет уплатить вполне реальный налог в размере 6 500 руб. (50 000 руб. х 13%).

"Орешек" второй - нулевые цены

Вопрос встал, когда финансистам потребовалось определить налоговую базу для исчисления НДС при безвозмездной реализации товаров, работ или услуг.

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров, работ, услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

В статье 105.3 НК РФ установлены критерии отнесения цен к рыночным. Так, в соответствии с п. 1 данной статьи для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

В Письме Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402 финансисты дали свое видение этой проблемы. Они считают, что п. 1 ст. 105.3 НК РФ применяется в том числе и при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).

На основании п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, в том числе реализация товаров, работ, услуг на безвозмездной основе, должны оформляться первичными учетными документами. В соответствии с п. 2 ст. 9 указанного закона первичные учетные документы должны содержать измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

Из этого в Минфине сделали вывод, что при определении налоговой базы по НДС по товарам, работам, услугам, реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются данные операции.

Ну, хорошо. А что тогда мешает сторонам сделки указать в названных выше документах цену товара, равную нулю? Формально это не запрещено. Соответственно, от налоговой базы в нулевом размере любой НДС тоже будет равен нулю.

Если стороны не являются взаимозависимыми, налоговикам трудно будет придраться к этой простейшей схеме. Но что делать взаимозависимым сторонам?

А вот тут мы переходим к новой главе...

Третий "орешек" - тотальный контроль

До некоторого момента оставалась надежда, что не все так безнадежно и эти преграды можно обойти.

Вспомним, например, письма Минфина России от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29 и от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67. Сделки между взаимозависимыми российскими компаниями признаются контролируемыми в том случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия. При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученных по договору займа. А доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются.

Можно было предположить, что контроль над рыночной ценой сделки возможен только в отношении контролируемых сделок. (Иначе в чем тогда вообще смысл названия "контролируемые сделки"?) При этом мы помним, что не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми. Из этого факта можно было сделать вывод, что если сделка не является контролируемой, то примененная в ее отношении цена или размер процента должны признаваться рыночными. А цена и размер процента формально имеют право быть равными нулю.

При такой трактовке законодательства беспроцентный заем мог бы быть предоставлен учредителем своему обществу без налогового риска, если сделки между ним и обществом не являются контролируемыми, даже если учредитель и общество являются взаимозависимыми.

Однако из Письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 выясняется, что ситуация для взаимозависимых налогоплательщиков гораздо хуже.

Дело в следующем.

Финансисты, в принципе, согласны, что сделки между взаимозависимыми лицами делятся на две категории: контролируемые и неконтролируемые. Однако в п. 1 ст. 105.3 НК РФ сказано, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Иначе говоря, все цены во всех сделках между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю.

И только цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Возникает вполне резонный и естественный вопрос: в чем же тогда смысл разделения сделок на контролируемые и неконтролируемые, если получается так, что они все равно контролируемые?

Минфин объясняет это просто. Разница только в том, что о контролируемых сделках налогоплательщики обязаны сообщать в налоговые органы сами. При этом в отношении этих сделок налоговый контроль в ходе камеральных и выездных налоговых проверок не осуществляется, а производится в особом порядке. А вот цена сделок, не подпадающих под понятие контролируемых, между взаимозависимыми лицами, по мнению финансистов, должна проверяться как раз в ходе камеральных и выездных налоговых проверок. При этом налоговики имеют право применять положения гл. 14.3 "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица" НК РФ.

Таким образом, как считают в Минфине, все сделки между взаимозависимыми лицами подлежат тотальному ценовому контролю, и, соответственно, в случае необходимости - переоценке, перерасчету налоговой базы, доначислениям, начислениям пени и штрафов.

Выводы

Выводы печальны. Грубо говоря, потенциально любые компании и предприниматели могут быть объявлены взаимозависимыми, после чего все их сделки между собой будут тотально перепроверены на предмет соответствия рыночной цене. При этом, в частности, под удар попадает не только сторона, безвозмездно получающая товары, работы или услуги, но и та, которая их передает.

Судебной практики по данным вопросам, само собой, пока нет (или по крайней мере она нам неизвестна), так как новые правила ценового контроля начали действовать относительно недавно. Что решат судьи - неясно. А пока приходится ориентироваться на трактовки, предоставляемые исключительно Минфином. Что они из себя представляют, мы рассказали.

От редакции. Конкретная ситуация по данной теме - продажа ценного актива (квартиры, автомобиля) своему сотруднику по привлекательной цене - вас ждет в следующем номере журнала. Как правильно рассчитать налоги по такой сделке?

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2012 г.