Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527

В Письме от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527 Минфин вновь обратился к вопросу о том, как определить остаточную стоимость реализуемого основного средства, в отношении которого применена амортизационная премия.

Возможно, в свете принятого Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 206-ФЗ) эти разъяснения кому-то покажутся ненужными, поскольку в нем предлагается отменить восстановление амортизационной премии. Исключением станет ситуация, когда основное средство будет реализовано лицу, являющемуся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику - в этом случае налогоплательщик по-прежнему будет обязан восстанавливать премию в установленном Налоговым кодексом порядке*(1). Однако здесь нужно учесть следующий момент: данная новация будет действовать с 1 января 2013 года, поэтому в отношении операций, совершенных до названной даты, у контролеров могут возникнуть вопросы.

Прежде чем анализировать ответ чиновников, обозначим суть проблемы.

Сумма амортизационной премии при реализации основного средства ранее пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию должна быть восстановлена и учтена в доходах по налогу на прибыль в соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ. При реализации амортизируемого имущества полученные доходы уменьшаются на его остаточную стоимость согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Первоначальная стоимость основного средства определяется как совокупная сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

К сведению. Восстановление сумм амортизационной премии в случае выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговым законодательством не предусмотрено (Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

Вернемся к п. 9 ст. 258 НК РФ. В нем указано, что при использовании налогоплательщиком своего права на применение амортизационной премии его основные средства включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (30%) первоначальной стоимости.

Как видим, данная норма сформулирована недостаточно четко. В результате на практике стали возникать вопросы, что считать первоначальной стоимостью основного средства при использовании права на применение амортизационной премии и, как следствие, как рассчитывать остаточную стоимость данного средства в случае его досрочной реализации*(2).

Налогоплательщик, обратившийся в Минфин, рассуждал так. Налоговый кодекс не предусматривает возможности корректировки первоначальной стоимости основного средства на сумму амортизационной премии. Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Расходы в виде амортизационной премии (учитываемые для целей налогообложения прибыли в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ) не являются амортизационными отчислениями и не учитываются при определении остаточной стоимости основного средства. Первоначальная стоимость не изменяется в связи с применением амортизационной премии.

Следовательно, для определения финансового результата от реализации амортизируемого имущества остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью основного средства до применения амортизационной премии и суммой начисленных за период эксплуатации амортизационных отчислений:

ОС = ПС - АМ, где

ОС - остаточная стоимость;

ПС - первоначальная стоимость;

АМ - сумма начисленных амортизационных отчислений за период эксплуатации.

При этом амортизационная премия не должна уменьшать первоначальную стоимость реализуемого основного средства.

Минфин, как следует из комментируемого письма, с таким подходом категорически не согласен (см. также Письмо от 27.08.2012 N 03-03-06/1/425). Финансисты считают, если налогоплательщик использует право на применение амортизационной премии, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии, отнесенной в состав расходов отчетного или налогового периода. Чтобы определить остаточную стоимость, необходимо из первоначальной стоимости вычесть и сумму начисленной амортизации, и амортизационную премию:

ОС = ПС - АМ - АП, где:

АП - размер амортизационной премии.

Очевидно, что размер остаточной стоимости, рассчитанный по формуле, предложенной Минфином в Письме N 03-03-06/1/527, будет меньше. Значит, прибыль от реализации объекта основных средств будет выше, соответственно, и сумма налога на прибыль будет больше. Поэтому, наверное, не стоит удивляться, что именно такого подхода к определению остаточной стоимости амортизируемого имущества придерживаются инспекторы на местах.

Но, к сожалению, позицию финансового ведомства в отношении рассматриваемого вопроса нельзя назвать однозначной.

Например, в Письме Минфина России от 17.08.2011 N 03-03-06/1/493 указывалось, что расходы, признанные налогоплательщиком в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ и восстановленные в составе внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ на момент реализации амортизируемого имущества, при определении остаточной стоимости амортизируемого имущества не учитываются (см. также Письмо Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102). То есть амортизационная премия не должна уменьшать остаточную стоимость реализуемого имущества.

Однако годом ранее финансисты на этот счет придерживались прямо противоположного мнения. В частности, в письмах от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490, от 01.02.2010 N 03-03-06/1/34 сказано, что в случае реализации основного средства, к которому была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию его остаточная стоимость определяется по данным налогового учета на дату реализации в общеустановленном порядке и не подлежит увеличению на сумму ранее учтенной премии.

И вот теперь чиновники вновь настаивают на невыгодном для налогоплательщиков варианте расчета остаточной стоимости.

Какой из рассмотренных вариантов предпочесть - налогоплательщику решать самому. И тот вариант, при котором размер налоговых платежей будет больше, несомненно, вызовет одобрение у контролирующих органов.

Тем налогоплательщикам, кто выберет бюджетный (в смысле налоговых платежей) вариант, рекомендуем руководствоваться при защите своих интересов доводами, озвученными в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 N 09АП-29167/2012, 09АП-29625/2012. Эти доводы интересны вдвойне. Во-первых, данное постановление, пожалуй, один из первых актов в правоприменительной практике на этот счет. Во-вторых, судьи (выводы их, надо признать, весьма обстоятельные) полностью на стороне налогоплательщика.

Признавая правомерными действия налогоплательщика, который расчет остаточной стоимости реализуемых основных средств произвел с учетом суммы восстановленной амортизационной премии, судьи апелляционной инстанции привели следующие доводы.

Налоговый кодекс не предусматривает уменьшения размера первоначальной стоимости амортизируемого имущества, а лишь устанавливает ограничение в части включения затрат для их дальнейшей амортизации. Речь идет о 10% (30%) первоначальной стоимости, отнесенных на расходы. На момент продажи основного средства эти суммы восстанавливаются. Тем самым общество, реализуя основное средство, вправе уменьшить доходы от продажи на остаточную стоимость, определенную так, будто амортизационная премия не применялась при одновременном восстановлении амортизационной премии.

Амортизационная льгота позволяет достаточно быстро учесть расходы, а в случае утраты права на льготу (реализация до истечения 5 лет) НК РФ обязывает налогоплательщика отрегулировать налогооблагаемую базу в текущем периоде, включив премии в состав доходов.

Контролеры посчитали, что примененный налогоплательщиком вариант расчета остаточной стоимости амортизируемого имущества приводит к тому, что в налоговом учете сумма амортизационной премии единожды отражается в доходах (при реализации основного средства) и дважды в полном объеме отражается в расходах (в период принятия амортизационной премии и в периоды отражения остаточной стоимости реализованного имущества и убытка от его реализации).

Однако суд эти доводы отклонил.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации основного средства включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использований этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Следовательно, фактически при реализации основного средства налогоплательщик списывает убыток от такой реализации в расходы в течение срока оставшейся амортизации, но только равными частями, а не единовременно, как указала инспекция.

Кроме того, включение восстановленной амортизационной премии в остаточную стоимость реализуемого имущества призвано уравнять при реализации основных средств права налогоплательщиков, применяющих амортизационную премию и не использующих данное право.

Восстановление амортизационной премии при реализации основного средства призвано восстановить ту часть стоимости амортизированного имущества, которая была перенесена в расходы единовременно, и уровнять его с правами с налогоплательщика, который амортизационную премию не применял. Гарантией равных прав выступает то, что эти 10% или 30%, списанные, а потом восстановленные единовременно, включаются в остаточную стоимость имущества у налогоплательщика, применившего амортизационную премию, что уравнивает его финансовый результат с финансовым результатом налогоплательщика, не применявшего премию.

Таким образом, никакого удвоения затрат, как указывает инспекция, при учете восстановленной амортизационной премии в остаточной стоимости реализуемых ОС не происходит.

Довод налоговых органов о том, что после восстановления амортизационной премии ее сумму более относить в расходы нельзя, также не могут быть признаны обоснованными, поскольку в рассматриваемой ситуации это не просто часть премии, а часть стоимости основного средства (10% или 30%), которую налогоплательщик заплатил при приобретении, то есть часть расходов, связанных с приобретением амортизируемого имущества, эксплуатируемого в процессе деятельности, направленной на получение дохода.

Другими словами, при восстановлении амортизационной премии и отнесении ее в доходы налогоплательщик увеличил остаточную стоимость уже не на амортизационную премию, а на сумму, которая является частью основного средства, и была ранее отнесена в расходы единовременно. В последующем списание нивелировалось восстановлением, следовательно, эта сумма подлежала отнесению на расходы в общем порядке.

В заключение добавим, в настоящее время есть еще один нерешенный вопрос: в каком периоде восстанавливать и включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы амортизационной премии?

По мнению Минфина, сделать это нужно в момент реализации амортизируемого имущества (письма от 22.06.2011 N 03-03-06/2/102, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/364). И эта точка зрения в ближайшее время обретет статус законодательной нормы. Учитывая рекомендации профильных комитетов, Федеральным законом N 206-ФЗ уточнен порядок признания указанных расходов. В тексте законопроекта, принятого в третьем чтении (на момент подготовки номера в печать), абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ изложен в новой редакции, в которой указано, что подобные расходы подлежат включению в состав внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

О.П. Гришина,

редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 24, декабрь 2012 г.)

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст данного закона и комментарий к нему опубликованы в журнале на стр. 11.

*(2) Другие вопросы, связанные с амортизационной премией, рассмотрены в статье "Амортизационная премия: применяем и проверяем", журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 20, 2012.