Учет недвижимости (А. Гусев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.)

Учет недвижимости

В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Кроме того, к недвижимым вещам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. В статье мы поговорим о бухгалтерском учете объектов недвижимости бюджетных учреждений.

Поступление объектов недвижимости

В соответствии с п. 34 Инструкции N 157Н*(1) принятие к учету объектов недвижимости осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии бюджетного учреждения по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательными документами (актами о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) либо актами приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030)*(2)).

Принятие к учету и выбытие объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку (п. 36 Инструкции N 157н).

Напомним, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права (ст. 131 ГК РФ). В соответствии с п. 1, 2 ст. 299 ГК РФ право оперативного управления возникает у учреждения на основании акта собственника о закреплении имущества, а также в результате приобретения учреждением имущества по договору или иному основанию согласно требованиям гл. 14 ГК РФ. Кроме того, отметим, что право оперативного управления на здания, сооружения и другие объекты недвижимости возникает с момента государственной регистрации соответствующего права за учреждением. Государственная регистрация служит единственным доказательством существования зарегистрированного права (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Датой государственной регистрации права оперативного управления является день внесения соответствующих записей в единый государственный реестр.

Государственную регистрацию права оперативного управления создаваемыми, созданными и реконструированными объектами недвижимого имущества можно осуществлять одновременно с государственной регистрацией права государственной или муниципальной собственности на данные объекты (п. 2 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на создаваемые, созданные, реконструированные объекты недвижимого имущества, утвержденных Приказом Росрегистрации от 08.06.2007 N 113).

Согласно п. 23 Инструкции N 157н объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено НК РФ).

В соответствии с п. 38 Инструкции N 157н объекты недвижимости принимаются к учету в качестве основных средств. Объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (п. 41 Инструкции N 157н).

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Согласно п. 45 Инструкции N 157н единицей учета основных средств является инвентарный объект также со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.

В случае наличия у одного конструктивно сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Если по комплексу конструктивно сочлененных объектов, состоящих из нескольких объектов, установлен общий для всех объектов срок полезного использования, указанный комплекс учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Наверное, наиболее распространенным случаем поступления объектов недвижимости в учреждение является их передача учреждению от учредителя или из имущества казны.

Пример 1

На основании решения учредителя за бюджетным учреждением на праве оперативного управления закреплен объект недвижимости (нежилое здание) первоначальной стоимостью 10 000 000 руб. Начисленная амортизация составила 1 500 000 руб.

В соответствии с п. 29 Инструкции N 157н получение объектов государственного (муниципального) имущества осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета с одновременным принятием к учету суммы начисленной на объект нефинансовых активов амортизации:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принятие к учету объекта недвижимости*	4 101 12 310	4 401 10 180	10 000 000
Отражение суммы ранее начисленной амортизации	4 401 10 180	4 104 12 410	1 500 000
* На балансовую стоимость объекта недвижимости делается запись: Дебет счета 4 401 10 172 Кредит счета 4 210 06 660 (Письмо Минфина РФ от 18.09.2012 N 02-06-07/3798).

Вместе с тем, как мы отмечали выше, принятие объекта недвижимости к учету осуществляется после государственной регистрации права оперативного управления на данный объект, которая занимает определенный период времени. Зачастую учреждения осуществляют эксплуатацию указанного имущества и несут расходы на нее (например, коммунальные). Как отразить поступление имущества и указанные расходы в данном случае?

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 30.03.2012 N 02-06-07/1061 бюджетное учреждение, в отношении которого принято решение о закреплении недвижимого имущества на праве оперативного управления, в течение времени оформления его государственной регистрации осуществляет учет объектов недвижимого имущества на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". Напомним, что на данном счете отражаются объекты движимого и недвижимого имущества, полученного учреждением в безвозмездное пользование без закрепления права оперативного управления, а также в возмездное пользование. В соответствии с п. 32 Инструкции N 157н указанное имущество должно отражаться учреждением на забалансовом счете по стоимости, указанной собственником (балансодержателем) имущества, а в случаях неуказания собственником (балансодержателем) стоимости - в условной оценке "один объект - 1 руб.". Поступление объекта имущества от балансодержателя (собственника) имущества на забалансовый счет 01 должно осуществляться на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и права пользования им) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником). Внутренние перемещения материальных ценностей в учреждении отражаются по забалансовому счету на основании оправдательных первичных документов путем изменения материально ответственного лица и (или) места хранения.

Расходы по содержанию указанного объекта, понесенные в соответствии с законодательством РФ до получения государственной регистрации (до момента принятия к учету основного средства), следует отражать на соответствующих счетах счета 0 401 20 000 "Расходы текущего финансового года".

Таким образом, поступление объекта недвижимости, права на который подлежат государственной регистрации, можно отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
До государственной регистрации объекта недвижимости
Подписание акта приема-передачи на основании распорядительного акта органа, осуществляющего полномочия собственника	01
Отражение расходов на коммунальные услуги	0 401 20 223	0 302 23 730
После государственной регистрации объекта недвижимости
Списание объекта недвижимости с забалансового учета по факту государственной регистрации прав на недвижимое имущество		01
Принятие к учету основного средства по факту государственной регистрации прав на недвижимое имущество:
- на сумму балансовой стоимости	0 101 хх 310	0 401 10 180
- на сумму начисленной амортизации	0 401 10 180	0 104 хх 410

Также нередки случаи, когда объекты недвижимости создаются самими учреждениями путем заключения договоров с подрядными организациями. Согласно п. 9 Инструкции N 174н*(3) расходы учреждения на создание нового объекта недвижимости оформляются Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях.

Пример 2

Бюджетным учреждением заключен договор строительного подряда на выполнение работ по строительству ограждения (кирпичного забора) на сумму 3 500 000 руб. Условиями заключенного договора предусмотрена выплата аванса в размере 30% стоимости договора (1 050 000 руб.). Оплата выполненных работ будет осуществляться за счет полученных учреждением средств от приносящей доход деятельности.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс подрядной организации в размере 30% стоимости договора	2 206 31 560	2 201 11 610 18	1 050 000
Отражены затраты по строительству забора	2 106 11 310	2 302 31 730	3 500 000
Произведен зачет ранее перечисленного аванса	2 302 31 830	2 206 31 660	1 050 000
Построенное ограждение принято к бухгалтерскому учету*	2 101 13 310	2 106 11 310	3 500 000
Погашена задолженность перед подрядчиком за построенный забор	2 302 31 830	2 201 11 610 18	2 450 000
*На балансовую стоимость объекта недвижимости (кирпичного забора) делается запись: Дебет счета 2 401 10 172 Кредит счета 2 210 06 660 (Письмо Минфина РФ от 18.09.2012 N 02-06-07/3798).

В соответствии с п. 9 Инструкции N 174н расходы учреждения по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости объекта основных средств в результате работ по достройке, реконструкции зданий (сооружений) отражаются на основании первичного учетного документа - Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 "Основные средства" и кредиту счета 0 106 11 310 "Уменьшение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения". При этом сведения о произведенных изменениях отражаются в Инвентарной карточке (ф. 0504031, 0504032) по соответствующему объекту основных средств.

Начисление амортизации

В силу п. 92 Инструкции N 157н на объекты недвижимого имущества при принятии их к бухгалтерскому учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ:

- стоимостью до 40 000 руб. включительно - амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объектов при принятии к учету;

- стоимостью свыше 40 000 руб. - амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет используемого объекта недвижимости, линейным способом исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

В течение срока полезного использования амортизируемого объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также периода восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Согласно п. 86 Инструкции N 157н начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета). Начисление амортизации не может производиться свыше 100% стоимости амортизируемого объекта.

Операции по начислению амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов отражаются по дебету счета 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", соответствующих счетов аналитического учета счета 0 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 00 000 "Амортизация" (п. 26 Инструкции N 174н).

Выбытие объектов недвижимости

В соответствии с п. 12 Инструкции N 174н выбытие основных средств оформляется:

- Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Актом о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

- Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию перехода права собственности (права оперативного управления) на объекты недвижимого имущества в установленных законодательством РФ случаях;

- Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества, и недвижимым имуществом. Остальным имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, бюджетное учреждение может распоряжаться самостоятельно (ч. 3 ст. 298 ГК РФ).

Учитывая вышеизложенное, бюджетное учреждение без согласования с учредителем не вправе распоряжаться недвижимым имуществом вне зависимости от источника его приобретения.

Порядок согласования распоряжения имуществом устанавливается его собственником. Например, порядок согласования распоряжения федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за федеральным бюджетным учреждением, определен Положением об осуществлении федеральными органами исполнительной власти функций и полномочий учредителя федерального бюджетного учреждения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 26.07.2010 N 537 (далее - Положение N 537). Согласно п. 1 Положения N 537 согласование распоряжения недвижимым имуществом отнесено к компетенции учредителя бюджетного учреждения. Вместе с тем следует учитывать, что решение о предоставлении объектов недвижимости в аренду должно приниматься учредителем учреждения по согласованию с Росимуществом путем направления ему проекта решения (п. 4 Положения N 537). Указанное правило не применяется при принятии решений в отношении федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Минобороны, Управления делами Президента РФ и Росморречфлота (в отношении подведомственных им федеральных бюджетных учреждений, за которыми в оперативном управлении закреплено имущество, расположенное в границах морских портов).

В соответствии с п. 381 Инструкции N 157н в целях обеспечения надлежащего контроля за сохранностью, целевым использованием и движением недвижимого имущества в случае предоставления его в аренду указанное имущество подлежит отражению на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)". Принятие к учету объектов имущества осуществляется на основании первичного учетного документа (акта приема-передачи) по стоимости, указанной в акте. Выбытие объектов имущества с забалансового учета производится на основании акта по стоимости, по которой объекты были ранее приняты к забалансовому учету.

Порядок списания недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за бюджетными учреждениями, установлен в Постановлении Правительства РФ N 834*(4) (далее - Порядок списания имущества). Порядок согласования решения о списании федерального имущества установлен Приказом Минэкономразвития РФ и Минфина РФ N 96/30н*(5).

В целях согласования решения о списании федерального имущества руководитель федерального государственного учреждения направляет в федеральный орган исполнительной власти, в ведении которого находится:

- перечень объектов федерального имущества, решение о списании которых подлежит согласованию;

- копию решения о создании постоянно действующей комиссии по подготовке и принятию решения о списании федерального имущества;

- копию протокола заседания постоянно действующей комиссии по подготовке и принятию решения о списании объектов федерального имущества;

- акты о списании федерального имущества и документы согласно перечню, утверждаемому федеральным органом исполнительной власти.

Пример 3

На балансе бюджетного учреждения числится объект недвижимости (нежилое здание), закрепленный за ним на праве оперативного управления, в состав которого входил забор. Комиссией учреждения принято решение о ликвидации имеющегося забора вследствие полной утраты им потребительских свойств. Указанное решение согласовано с учредителем.

Операции по частичной ликвидации объекта недвижимости отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Списана стоимость забора, числящегося в составе объекта недвижимости, в связи с его ликвидацией*	0 401 10 172	0 101 1х 410
Списана сумма ранее начисленной амортизации (в части ликвидируемого забора)*	0 104 1х 410	0 401 10 172
Приняты к учету остающиеся в распоряжении бюджетного учреждения материальные запасы, полученные при ликвидации забора	0 105 24 340 (0 105 34 340)	0 401 10 172
* При отсутствии у учреждения сведений о стоимости забора, входящего в состав объекта недвижимости, она может быть определена комиссией бюджетного учреждения по поступлению и выбытию активов. В частности, комиссия может воспользоваться Письмом Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, согласно которому доля ликвидируемого имущества исчисляется в процентном отношении к стоимости амортизируемого имущества (например, может подлежать ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. На стоимость забора делается корректировка счета 0 210 06 000 в порядке, предусмотренном учредителем. Данный счет корректируется путем совершения бухгалтерской записи методом "красное сторно": Дебет счета 0 401 10 172 Кредит счета 0 210 06 660.

В соответствии с ч. 2 ст. 296 ГК РФ собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением или казенным предприятием за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Имуществом, изъятым у учреждения, собственник этого имущества вправе распорядиться по своему усмотрению.

Пример 4

По решению учредителя бюджетным учреждением передается другому бюджетному учреждению того же уровня бюджета нежилое здание площадью 400 . Первоначальная стоимость здания составляет 5 650 000 руб., сумма начисленной амортизации - 5 000 000 руб.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена передача здания другому учреждению*	4 401 20 241	4 101 12 410	5 650 000
Списана сумма ранее начисленной амортизации	4 104 12 410	4 401 20 241	5 000 000
* При передаче объекта недвижимости счет 4 210 06 000 корректируется путем совершения бухгалтерской записи методом "красное сторно": Дебет счета 2 401 10 172 Кредит счета 2 210 06 660.

Внесение сведений в реестр имущества

Согласно ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности РФ (федеральная собственность). Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью (ст. 215 ГК РФ).

Документом, подтверждающим право собственности субъектов права федеральной, государственной и муниципальной собственности на отдельные объекты, является соответствующий реестр федеральной, государственной и муниципальной собственности (Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2006 N Ф04-7746/2006 (28555-А27-24)). Напомним, что Положение об учете федерального имущества утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.07.2007 N 447 "О совершенствовании учета федерального имущества" (далее - Постановление N 447).

В силу п. 6 Постановления N 447 при совершении сделок с федеральным имуществом государственными (муниципальными) учреждениями федеральное имущество, являющееся предметом сделки, должно быть учтено в реестре федерального имущества в соответствии с Положением об учете федерального имущества.

Согласно п. 14 Постановления N 447 государственные (муниципальные) учреждения для внесения в реестр сведений об имуществе, приобретенном ими по договорам или иным основаниям, поступающем в их хозяйственное ведение или оперативное управление, в двухнедельный срок со дня приобретения представляют в Росимущество (его территориальный орган):

- надлежащим образом заверенные правообладателем карты сведений об объекте учета в соответствии с формами реестра федерального имущества;

- надлежащим образом заверенные копии документов, подтверждающих приобретение правообладателем объекта учета и возникновение соответствующего вещного права на объект учета, а также копии подтверждающих сведения об объекте учета иных документов, реквизиты которых приведены в картах сведений об объекте учета.

При изменении сведений об объектах учета или о лицах, обладающих правами на объекты учета и сведениями о них, государственное (муниципальное) учреждение в двухнедельный срок со дня получения изменений или окончания срока (квартального и годового) представления бухгалтерской отчетности, установленного законодательством РФ о бухгалтерском учете (при изменении остаточной стоимости объекта учета или основных средств (фондов) правообладателя), представляет в соответствующий территориальный орган для внесения в реестр новые сведения об объектах учета и о соответствующем лице.

А. Гусев,

к.п.н., эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Постановление Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 "Об особенностях списания федерального имущества".

*(5) Приказ Минэкономразвития РФ N 96, Минфина РФ N 30н от 10.03.2011 "Об утверждении порядка представления федеральными государственными унитарными предприятиями, федеральными казенными предприятиями и федеральными государственными учреждениями документов для согласования решения о списании федерального имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления".