Товар купили, но не получили: как быть с вычетом по НДС? (О.П. Гришина, "НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.)

Товар купили, но не получили: как быть с вычетом по НДС?

По общему правилу для применения вычета "входного" НДС необходимо выполнение трех условий, которые установлены в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Во-первых, приобретенные материальные ценности должны быть предназначены для деятельности, облагаемой НДС. Во-вторых, необходимо наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры. И третье - налоговый вычет возможен только после принятия ценностей на учет. Но это теория. На практике возможность реализации налогоплательщиком указанного права зачастую зависит еще от множества условий. В частности, контролирующие органы настаивают на том, что покупатель не может воспользоваться вычетом ранее, чем материальные ценности фактически будут доставлены на его склад. Правомерно ли подобное требование. Давайте разберемся.

Ситуации из практики

На практике довольно распространены ситуации, когда плательщик НДС, приобретая актив (сырье, материалы, товары и прочее имущество), оплатив их и получив на них соответствующие документы (в том числе счет-фактуру), сам актив получает позже. Неоднозначность описанной ситуации в части применения налогового вычета в отношении "входного" НДС проявляется, если первые два события происходят в одном налоговом периоде, а третье - в другом.

Казалось бы, актив, принадлежащий организации на праве собственности, но находящийся в пути, в соответствии с требованиями бухгалтерского учета подлежит отражению в учете. Что формально является основанием для применения налогового вычета по НДС.

Пример

Условиями договора поставки предусмотрено, что право собственности на товары стоимостью 442,5 тыс. руб. (в том числе НДС - 67,5 тыс. руб.) переходит к покупателю - ООО "Форум" в момент отгрузки после их оплаты в полном объеме. Общество произвело оплату по договору 25.12.2012. Отгрузку товаров в адрес покупателя поставщик произвел 27.12.2012, в этот же день был оформлен и отправлен по каналам ТКС счет-фактура. На склад покупателя товар поступил и был оприходован 10.01.2013, то есть уже в другом налоговом периоде.

"Входной" налог в размере 67,5 тыс. руб. общество заявило к вычету в IV квартале 2012 года.

В учете ООО "Форум" были сделаны следующие бухгалтерские записи.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
25 декабря 2012 года
Произведена 100%-я предоплата по договору поставки	60	51	442 500
27 декабря 2012 года
Приобретенные товары приняты к учету	41 Субсчет "Товары в пути"	60	375 000
Учтена сумма "входного" НДС	19	60	67 500
"Входной" НДС принят к вычету	68 Субсчет "Расчеты по НДС"	19	67 500
10 января 2013 года
Приобретенный товар оприходован на склад	41 Субсчет "Товары на складе"	41 Субсчет "Товары в пути"	375 000

Однако контролирующие органы придерживаются на этот счет иного мнения, добиваясь тем самым переноса вычета "входного" НДС на более поздние налоговые периоды.

Позиция чиновников: в интересах бюджета

Как упоминалось выше, для применения вычета "входного" НДС необходимо выполнение трех условий, установленных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. В данном случае нас интересует третье условие: после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). О том, какой это учет, ничего не сказано.

В Письме от 26.09.2008 N 03-07-11/318 финансисты рассуждали так. В целях исчисления НДС под моментом принятия материальных ценностей к учету следует понимать не отражение их на счетах бухгалтерского учета покупателя, а фактическое оприходование на склад на основании соответствующих первичных документов. Следовательно, суммы "входного" налога, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию и не оприходованных, к вычету не принимаются по причине невыполнения одного из установленных законодательством условий принятия к вычету сумм НДС.

Позже в Письме от 30.07.2009 N 03-07-11/188 Минфин уточнил: право на вычет НДС по товарам, приобретенным для производственной деятельности, возникает у плательщика данного налога не ранее того периода, в котором указанные товары приходуются путем заполнения предусмотренных действующим порядком форм первичных учетных документов, подтверждающих получение товаров. При этом в случае если товары, приобретенные в рамках одного договора, поступают в организацию отдельными партиями, налоговые вычеты применяются только в отношении товаров, фактически поступивших в организацию.

В Письме от 04.03.2011 N 03-07-14/09 финансовое ведомство вновь обратилось к этому вопросу, однако разъяснения, сделанные в этом письме, сложно назвать обстоятельными. Финансисты не стали рассматривать ситуацию по существу, а процитировали положение абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, указав тем самым на общие критерии, выполнение которых необходимо для принятия "входного" НДС к вычету; в их числе - принятие к учету товаров с учетом особенностей, предусмотренных Налоговым кодексом.

Принятие к учету - это контроль над активом

Обобщая сказанное Минфином, можно сделать вывод: сам факт оприходования актива на складе посредством оформления соответствующих первичных документов, а не отражение его на счетах бухгалтерского учета, и надо понимать как принятие к учету этого актива. Иными словами, принятие к учету в целях исчисления НДС с точки зрения финансового ведомства следует трактовать (по мнению автора) как установление контроля над активом.

В этой связи упомянем о Постановлении ФАС ПО от 01.11.2007 N А57-14388/06. В нем судьи сделали выводы, которые в полной мере согласуются с озвученной выше позицией Минфина, однако в отличие от чиновников к исследованию данного вопроса они подошли более обстоятельно. Судьи ФАС ПО в названном постановлении рассуждали так.

Действующая система нормативных документов по бухгалтерскому учету не определяет момента перехода права собственности в качестве отправной точки для принятия товарно-материальных ценностей к учету. В ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"*(1) используется понятие "дата принятия к учету", которая никоим образом не увязывается с моментом перехода права собственности к покупателю.

Материально-производственные запасы, как и все остальные виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Если на контролируемые запасы переходит право собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления), в бухгалтерском учете последние должны отражаться на балансе (на балансовых счетах бухгалтерского учета), в остальных случаях (комиссия, переработка, залог и прочее) запасы подлежат учету на соответствующих забалансовых счетах. Таким образом, для принятия активов к учету первичным является установление контроля над ними.

По мнению ФАС ПО, согласно Методическим указаниям по учету МПЗ*(2) под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. В соответствии с п. 10 Методических указаний по учету МПЗ суммы, уплаченные за запасы, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути, отражаются в бухгалтерском учете на счетах расчетов как дебиторская задолженность. Следовательно, независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, они не должны быть приняты к балансовому учету, поскольку над ними не установлен контроль. Значит, ни о каком вычете "входного" НДС в данном случае не может быть и речи.

С учетом сказанного, полагаем: ни у кого не вызывает сомнения то, в чью пользу судьи ФАС ПО вынесли решение.

Вместе с тем в отношении рассматриваемого вопроса существует иное мнение. Заметим, этого мнения придерживается большинство окружных федеральных судов, которые в своих решениях, как правило, указывают на то, что положения Налогового кодекса (в том числе п. 1 ст. 172 НК РФ) не апеллируют такими понятиями, как фактическое оприходование товаров или оприходование на склад (см., например, Постановлении ФАС ПО от 15.07.2010 N А55-29172/2009*(3)).

Альтернативный вариант

В настоящее время признание актива на балансе неразрывно связано с наличием права собственности на него. Этот подход обусловлен действующими нормативными документами в сфере законодательства о бухгалтерском учете. В частности, в абз. 3 п. 10 Методических указаниях по учету МПЗ сказано, что в случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности, последние должны учитываться на забалансовых счетах. А согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом в п. 1 ст. 224 ГК РФ уточняется, что под передачей понимается как вручение ценности покупателю, так и ее сдача перевозчику (организации связи) для отправки (пересылки) заказчику вещей, отчужденных без обязательства доставки.

К сведению. В то же время в п. 36 Методических указаний по учету МПЗ говорится о необходимости оприходования на баланс неотфактурованных поставок. То есть поступивших материальных запасов, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). Фактически данное положение требует учесть на балансе актив без определенного статуса, на который у организации может вообще отсутствовать право собственности.

При этом в п. 26 ПБУ 5/01 также говорится о материальных ценностях, принадлежащих покупателю на праве собственности. В частности, данным пунктом установлено, что материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, отражаются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Заметим, положения указанного пункта в упомянутом выше Постановлении N А57-14388/06, как ни странно, ФАС ПО проигнорировал. В результате налогоплательщику было произведено доначисление налога, а также начислены штраф и пени.

Кроме того, в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(4), регламентирующих порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов, содержится п. 3.21, которым предписано составление отдельной описи на материальные ценности, находящиеся в пути. В данной описи нужно указать наименование, количество, стоимость, дату отгрузки, а также перечень документов (разумеется, с указанием всех реквизитов), на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению*(5) для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов организации, в том числе находящихся в пути и переработке, предназначен счет 10 "Материалы", а для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, - счет 41 "Товары". К ним покупатель для целей аналитического учета может открыть субсчета "Материалы" (без оприходования на склад) и "Товары в пути" соответственно.

Иными словами, в случае если на конец месяца у покупателя имеется приобретенное имущество, принадлежащее ему на праве собственности, но находящееся в пути (или не вывезенное со склада поставщика) и отраженное в учете без оприходования на склад, его также можно считать принятым к учету.

К настоящему времени в правоприменительной практике сформировалась следующая устойчивая позиция. Налоговый кодекс не устанавливает порядок принятия к учету приобретаемого актива (имущества). Кроме того, налоговое законодательство не связывает применение налогового вычета по НДС с оприходованием материальных ценностей на каком-либо определенном счете (см., например, постановления ФАС ЦО от 16.02.2012 N А35-4032/2011, ФАС УО от 03.06.2009 N Ф09-3493/09-С2 *(6)). Важен сам факт принятия их к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Например, в Постановлении ФАС ПО N А55-29172/2009 признаны правомерными действия налогоплательщика, воспользовавшегося правом на вычет "входного налога" по товарам, находящимся в пути и отраженным на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Хотя раньше (если вспомнить Постановление ФАС ПО N А57-14388/06) судьи данного округа придерживались в отношении рассматриваемого вопроса противоположного мнения.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС ЗСО от 17.11.2010 N А27-3324/2010 *(7), ФАС СЗО от 01.11.2010 N А52-3413/2009.

Что в итоге? По нашему мнению, в ситуации, когда право собственности на приобретенные материальные ценности в соответствии с условиями договора поставки переходит к покупателю в момент их отгрузки поставщиком, а не по факту их получения (и, соответственно, оприходования на складе), покупатель может принять их на учет и воспользоваться правом на вычет НДС, не дожидаясь их фактического поступления на склад. Но при условии - имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура и первичные документы.

Заглядывая в будущее

Итак, следует признать, что фискальный подход финансового ведомства и ФАС ПО (Постановление N А57-14388/06), в настоящее время является спорным, и в настоящее время налогоплательщики довольно успешно отстаивают свои интересы в судах.

Однако после утверждения в установленном порядке новых редакций бухгалтерских стандартов, в частности ПБУ "Учет запасов", "Доходы организации" (это событие, скорее всего, произойдет в 2013 году), двоякое толкование спорных норм будет исключено. Поскольку новые стандарты в корне изменят некоторые правила бухгалтерского учета, в том числе порядок принятия актива к учету. А неоднозначная ситуация перестанет быть таковой.

Кстати, несмотря на кажущийся на первый взгляд новаторский подход (в свете грядущих перемен в сфере законодательства о бухгалтерском учете) к трактовке понятия "принятие к учету как контроль над активом", его интерпретация в исполнении ФАС ПО (да и Минфина, хотя справедливости ради заметим - напрямую чиновники об этом не говорят) является довольно узкой. Это, в частности, подтверждают подготовленные официальным органом проекты бухгалтерских стандартов. Но прежде чем анализировать новые правила учета запасов, сделаем небольшое отступление и ответим на вопрос, что такое актив.

Актив - что это такое?

Как ни странно, в действующем российском законодательстве это понятие раскрыто лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(8) (далее - Концепция). Согласно определению, которое дано в п. 7.2 Концепции, актив - это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, то есть прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Актив принесет экономические выгоды, если, в частности, может быть использован обособленно или в сочетании с другим активом в производственном процессе.

Одновременно в п. 7.2.2 Концепции уточнено, что материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам. То есть в соответствии с приведенным определением активом в равной степени можно считать как товары, приобретаемые для дальнейшей перепродажи и имеющие определенную материально-вещественную форму, так и патенты или иные объекты имущественных (авторских) прав, не имеющие такой формы. Определяющим фактором в данном случае является возможность получения от них будущих экономических выгод и их подконтрольность организации, так как контроль над активом есть не что иное, как право на получение в будущем этих выгод в виде притока денежных средств.

Добавим, что приведенное в Концепции определение актива принципиально не отличается от определения, данного в международных стандартах (например, (IAS) 2 "Запасы"), в которых оно также базируется на понятии контроля над ресурсами организации.

Но несмотря на приведенные выше принципы Концепции, характерной чертой российского бухгалтерского учета в настоящее время (как уже отмечалось выше) является именно юридическое начало, основанное на праве собственности (означающем в силу ст. 209 ГК РФ не только возможность владения, но и возможность пользования и распоряжения активом его владельцем) для признания и отражения в учете актива. То есть при отражении в учете юридическое содержание сделки преобладает над экономическим.

Однако ситуация меняется. С 1 января 2013 года будет действовать новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Из положений этого закона следует, что состав объектов бухгалтерского учета (ст. 5) не тождественен объектам гражданских прав (как это было установлено ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ). Следовательно, для их оценки необходимо использовать иные способы, отличные от гражданско-правовых подходов. Из положений проектов ПБУ "Доходы организации", ПБУ "Учет запасов" можно видеть, что законодатель готов отступить от принятой ранее системы признания и оценки актива для целей бухгалтерского учета. В частности, финансовое ведомство (заметим, бухгалтерские стандарты разрабатывает и утверждает именно Минфин) предлагает базировать эту систему на следующих принципах:

- активом является ресурс, контролируемый организацией, к которой перешли основные экономические выгоды и риски, связанные с ним;

- ценность актива (как элемента баланса) определяется притоком денежных средств, которые он способен обеспечить;

- активы, подлежащие продаже или предназначенные для продажи, определяются по текущим рыночным ценам или по приведенной стоимости, если актив не может быть немедленно обращен в деньги.

Таким образом, в результате проводимых реформ актив будет рассматриваться как некое специфическое понятие бухгалтерского учета, а не гражданского законодательства. Поэтому и раскрываться оно будет посредством экономических категорий и характерных для бухгалтерского учета инструментов, а не института собственности. И это наглядно продемонстрировано положениями Проекта Положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" (ПБУ 5/2012)*(9) (далее - Проект).

Новые правила учета запасов

Момент признания запасов в Проекте в соответствии с вышеизложенными принципами опирается на общее понятие актива как ресурса, контролируемого организацией в результате прошлых событий, от которого ожидаются экономические выгоды.

По общему правилу запасы, приобретенные организацией у других лиц, признаются в бухгалтерском учете в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода (п. 6 Проекта). При этом что именно признается запасами в бухгалтерском учете, а что - нет, определено в п. 2 и 3 Проекта соответственно.

Иными словами, запасы (а товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, отнесены к этой категории) должны признаваться в бухгалтерском учете по мере получения над ними контроля и возможности потребления экономических выгод, а также при соответствии определению запасов.

Вместе с тем авторы Проекта не исключают возможность использования хозяйствующими субъектами прежнего порядка признания запасов, основанного на институте собственности. Так, в п. 6 документа подчеркнуто, что в большинстве случаев переход указанных рисков и выгод происходит одновременно с получением организацией права собственности на соответствующее имущество.

Возвращаясь к рассматриваемой ситуации, отметим: в новом стандарте (в отличие от п. 26 ПБУ 5/01) не уточнен порядок принятия к учету товаров в пути. Впрочем, этот момент в уточнении уже не нуждается. Ибо контроль над активом - это не только его фактическое нахождение товара на складе покупателя (как считает Минфин и ФАС ПО в Постановлении N А57-14388/06), но и другая возможность владельца товара распорядиться им - например, передача транспортной компании для перевозки со склада продавца на свой склад (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2012 N 17АП-3086/2012-АК).

О.П. Гришина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Методические указания по учету по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Определениями ВАС РФ N ВАС-14097/10 от 25.11.2010 и от 18.10.2010 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(4) Утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(5) Утверждены Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Определением ВАС РФ от 30.09.2009 N ВАС-12707/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(7) Определением ВАС РФ от 24.03.2011 N ВАС-2692/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(8) Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

*(9) Опубликован на сайте Минфина (www.minfin.ru).