Вход
"Шапка" ТТН-ки (Т.Н. Нефедова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2013 г.)
-
"Шапка" ТТН-ки (Т.Н. Нефедова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2013 г.)
-
Ситуация
-
Общие положения
-
Оформление "первички": строка "Грузоотправитель"
-
Краткие выводы
"Шапка" ТТН-ки
Оформить операцию правильно хозяйствующим субъектам порой не так уж и просто, особенно если речь идет об унифицированных формах первичных документов и, соответственно, о довольно жестком регламенте их заполнения. Вопросы, как правило, порождают нестандартные ситуации. А уж коли ошибки обнаружены, претензии со стороны контролеров неизбежны: и расходы враз могут быть исключены из состава налоговых, и НДС может стать неподтвержденным для вычета. В общем, хорошего не жди!
С 2013 года споров по обозначенной теме, надеемся, будет меньше, ведь Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(1) определены более либеральные требования к оформлению "первички". Во всяком случае, руководству компании разрешено разработать и утвердить собственные формы документов. Но...
Во-первых, не все унифицированные формы станут необязательными: те из них, которые установлены уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании, применять надо, как и прежде. Во-вторых, не факт, что хозяйствующий субъект в принципе не захочет использовать в работе прежнюю (казалось бы, "устаревшую" форму). Ну и, наконец, в любом случае (будь то разработка собственной "первички" либо проверка прошлого, еще не "потерянного" для налоговой проверки периода) во внимание следует принять практические ситуации. С одной из них мы ознакомим вас сейчас.
Вопрос о том, надо ли для подтверждения налоговых расходов заполнять товарно-транспортную накладную (ТТН) по форме N Т-1 (утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78) и (или) транспортную накладную (ТН) (форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272, далее - Постановление N 272), не переставал мучить налогоплательщиков на протяжении длительного промежутка времени - с того самого момента, когда была утверждена новая форма транспортной накладной. Консультаций и разъяснений на этот счет тоже было предостаточно. В одном из последних писем (от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@) ФНС отметила: в целях исчисления налога на прибыль для подтверждения затрат по перевозке груза автомобильным транспортом достаточно наличия надлежащим образом оформленного документа: либо ТН, либо ТТН.
Но это, как говорится, одна сторона медали. Достаточно важным с точки зрения принятия расходов для целей налогообложения является и то, насколько правильно заполнены реквизиты данных документов. В частности, если покупатель заключает с транспортной компанией договор о доставке приобретенных товарно-материальных ценностей до своего склада, но ТМЦ отгружаются не со склада поставщика, а иной третьей организации. Как в данном случае заполнять строки "Грузоотправитель", "Грузополучатель", "Плательщик"? Кого и как правильно отразить при формировании товарно-транспортной накладной?
Ситуация
Компания-покупатель (далее - Покупатель) заключила договор купли-продажи товаров (продукции) с компанией-продавцом (далее - Продавец). При этом Продавец покупает указанный товар (продукцию) у посредника (далее - Дистрибутор), а Дистрибутор - у завода-изготовителя (далее - Производитель). Приобретаемые ТМЦ настолько уникальны, что купить их возможно только у конкретного Продавца, Производитель не осуществляет "прямых" отгрузок.
Отгрузка товара (продукции) фактически производится со склада Производителя. При этом товар (продукция) передается перевозчику и без поступления на склад Покупателя отгружается компании, которая осуществляет услуги по декорированию данных ТМЦ (далее - компания Декор).
Покупатель вывозит товары (продукцию) путем самовывоза с привлечением сторонней организации (организации-перевозчика), с которой заключен договор перевозки (договор транспортной экспедиции).
Право собственности на товар (продукцию) в соответствии с договором переходит от Поставщика к Покупателю при отгрузке со склада. В договоре поставки указано: право собственности на Товар, а равно риски его гибели или повреждения переходят к Покупателю с момента передачи Товара Покупателю или уполномоченному Покупателем Перевозчику/Грузополучателю, указанному Покупателем при подписании ТТН.
Схематично указанная ситуация выглядит следующим образом:
договор договор договор
поставки поставки поставки
/----------------\ /---------------\ /---------------------\
| | |
/----------\ /--------\ /-----------\ /-------------\
|Покупатель| |Продавец| |Дистрибутор| |Производитель|
\----------/ \--------/ \-----------/ \-------------/
/-----------------------\ |
\----------------| Декор |------------------/
|Декорирование продукции|
\-----------------------/
В рассматриваемом примере Покупатель, несмотря на то что договор заключен с Продавцом, фактически получает ТМЦ через определенное время после проведения работ по декорированию и от компании Декор. При этом Покупатель несет расходы по доставке ТМЦ от Производителя до компании Декор.
В данной ситуации:
- грузоотправитель - это компания-производитель, так как ТМЦ отгружаются со склада производителя;
- пункт погрузки также расположен по адресу Производителя (склад производителя);
- покупателем для компании-производителя является Дистрибутор;
- грузополучатель - компания Декор, ввиду того что на склад данной компании поступают ТМЦ для проведения работ, связанных с декорированием;
- пункт разгрузки - склад компании Декор.
Что является подтверждением (документальным подтверждением) транспортных расходов в целях налогообложения для Покупателя? Как правильно оформить первичные документы для принятия расходов в целях налогообложения?
Общие положения
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) косвенно подтверждающими произведенные расходы.
На основании п. 1 ст. 509 ГК РФ поставщик может отгрузить товар как покупателю, так и иному лицу, указанному в договоре поставки в качестве получателя.
Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:
- вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
- сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю.
Определение грузоотправителя дано в Федеральном законе от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Устав).
Согласно Уставу грузоотправитель - физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной.
Товарно-транспортная накладная (ТТН). Товарно-транспортная накладная (форма N Т-1) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Транспортный раздел этого документа определяет взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах. Третий экземпляр служит основанием для расчетов. Организация - владелец автотранспорта прилагает его к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта.
Транспортная накладная (ТН). Форма данного документа (как уже было отмечено) утверждена Постановлением N 272 (вступило в силу 25.07.2011). Этим же нормативным актом утверждены Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (далее - Правила перевозок). Согласно п. 6 Правил перевозок заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению 4 (транспортная накладная).
В наименование разд. 1 транспортной накладной включен не только грузоотправитель, но и грузовладелец.
По сути транспортная накладная представляет собой транспортный раздел товарно-транспортной накладной и предназначена для нужд перевозки.
Оформление "первички": строка "Грузоотправитель"
Рассмотрим оформление первичных документов в соответствии с описанной ситуацией.
Товарно-транспортная накладная (ТТН). На основании Порядка изготовления, учета и заполнения товарно-транспортных накладных на перевозку грузов автомобильным транспортом (далее - Порядок оформления*(2)) в строке "Заказчик (плательщик)" указывается наименование организации, производящей оплату транспортной работы по данной ТТН.
Следовательно, в строке "Заказчик (плательщик)" указывается Покупатель.
Однако согласно разъяснениям контролирующих органов (письма УФНС по г. Москве от 29.08.2008 N 20-12/082058 и от 25.07.2008 N 20-12/070321) по указанной строке указывается плательщик товара (а не плательщик транспортной услуги).
(Фрагмент заполненной формы ТТН см. на стр. 66).
Типовая межотраслевая форма N 1-Т
Утверждена постановлением Госкомстата России
от 28.11.97 N 78
/---------\
| Код |
|---------|
Форма по ОКУД | 0345009 |
|---------|
Товарно-транспортная накладная ____________ N | |
(серия) |---------|
| |
Дата составления | |
Грузоотправитель покупатель по ОКПО | |
-------------------------------------- | |
(полное наименование организации, |---------|
адрес, номер телефона) | |
Грузополучатель декор по ОКПО | |
------------------------------------- | |
(полное наименование организации, |---------|
адрес, номер телефона) | |
Плательщик покупатель по ОКПО | |
----------------------------------------- | |
(полное наименование организации, \---------/
адрес, банковские реквизиты)
1. Товарный раздел (заполняется грузоотправителем)
-------------------------------------------------------------------------
Оборотная сторона формы N 1-Т
II. Транспортный раздел
Регистрационный N__________________ Серия___________ N___________
Срок доставки груза "__"________ ____ г.
/-------\
Организация перевозчик ТТН N| |
------------------- ----------- | |
(наименование, адрес, номер телефона |-------|
банковские реквизиты) | |
К путевому| |
Автомобиль________ Государственный номерной знак ________листу N| |
(марка) | |
Заказчик (плательщик) покупатель |-------|
------------------------------------ | |
(наименование, адрес, номер телефона | |
банковские реквизиты) | |
| |
Водитель______________________ Удостоверение N______ |-------|
(фамилия, имя, отчество) | |
| |
стандартная, ограниченная | |
Лицензионная карточка___________________________ | |
(ненужное зачеркнуть) | |
Вид перевозки ______________________________________________ Код| |
| |
Регистрационный N_____________ Серия_______ N_______ |-------|
Пункт погрузки _____________________________________ | |
(адрес, номер телефона) | |
Пункт разгрузки ______________________________________ Маршрут| |
(адрес, номер телефона) | |
Переадресовка______________________________________ |-------|
(наименование и адрес нового грузополучателя, | |
номер распоряжения) | |
_________________________________ | |
| |
| |
1. Прицеп _____ Государственный номерной знак ___ Гаражный номер| |
(марка) |-------|
2. Прицеп _____ Государственный номерной знак ___ Гаражный номер| |
\-------/
Транспортная накладная (ТН). Положения п. 6 Правил перевозок свидетельствуют о том, что транспортная накладная заполняется грузоотправителем или лицом, определенным в договоре перевозки. При самовывозе товаров покупателем посредством привлечения сторонней организации, когда право собственности на товар переходит к покупателю на складе поставщика, грузоотправителем выступает покупатель, который и должен оформлять транспортную накладную. Данная позиция отражена в Письме УФНС по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079006@.
В рассматриваемом случае договор перевозки груза заключен между транспортной компанией и Покупателем, переход права собственности согласно договору поставки происходит в момент подписания представителем покупателя товарной накладной. То есть при выдаче товара со склада Продавец выполнил свои обязательства перед покупателем. Следовательно, именно Покупатель, являясь собственником груза, будет грузоотправителем товара, обязанным выписать транспортную накладную.
(Фрагмент заполненной формы ТТН см. на стр. 67).
ТРАНСПОРТНАЯ НАКЛАДНАЯ
| Транспортная накладная | Заказ (заявка) | |
| Экземпляр N | Дата | N |
| 1. Грузоотправитель (грузовладелец) | 2. Грузополучатель | |
| Покупатель ------------------------------------------------- (фамилия, имя, отчество, адрес места жительства, номер телефона - для физического лица (уполномоченного лица)) _________________________________________________ (полное наименование, адрес места нахождения, номер телефона - для юридического лица) |
Декор ------------------------------------------------- (фамилия, имя, отчество, адрес места жительства, номер телефона - для физического лица (уполномоченного лица)) _________________________________________________ (полное наименование, адрес места нахождения, номер телефона - для юридического лица) |
|
/------------------------------------------------------------------------------------------------------------\
| 6. Прием груза | 7. Сдача груза |
|-----------------------------------------------------+------------------------------------------------------|
| Указывается адрес склада Производителя | Указывается адрес склада компании Декор |
| -------------------------------------------- | -------------------------------------------- |
| (адрес места погрузки) | (адрес места выгрузки) |
Обратите внимание! Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации (утвержден Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20) разрешает приводить в типовых формах первичных документов дополнительные реквизиты.
Кстати, в судебных решениях иногда понятие "Грузоотправитель" трактуется достаточно широко: например, в Постановлении ФАС ЦО от 22.03.2011 N А35-1234/2010 указано: в ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" приведено понятие грузоотправителя. Согласно данному документу грузоотправителем может быть либо владелец (собственник) груза, либо лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, либо лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров.
Краткие выводы
Итак, в соответствии с п. 6 Правил перевозок заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению 4.
Следовательно, транспортная накладная выполняет функции договора перевозки грузов.
Грузоотправитель - это лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной.
Поскольку (применительно к рассматриваемой ситуации) договор перевозки с транспортной организацией заключает Покупатель, именно он и является грузоотправителем. Следовательно, в транспортной накладной грузоотправителем должен быть указан Покупатель.
Товарно-транспортная накладная применяется в тех случаях, когда осуществляются расчеты с владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов. Фактически она совмещает в себе два документа: первый из них позволяет учесть для целей бухгалтерского учета движение ТМЦ от одного хозяйствующего субъекта к другому, а второй - транспортные работы и расчеты за услуги по перевозке грузов (см. также Определение ВС РФ от 10.11.2009 N КАС09-515).
В Указаниях по заполнению ТТН*(3) порядок заполнения "Грузоотправитель" не представлен. В 1983 году была утверждена Инструкция о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом*(4), которая до настоящего времени не утратила силу. В ней указано: в заголовочной части товарно-транспортной накладной в строке "Заказчик (плательщик)" записывается наименование организации, производящей оплату транспортной работы по данной ТТН.
Таким образом:
- в товарно-транспортной накладной (ТТН) в строке "Заказчик (плательщик)" указывается Покупатель (обращаем ваше внимание, что в разъяснениях контролирующих органов по данной строке указывается плательщик товара);
- в транспортной накладной (ТН) Покупатель, являясь собственником груза, указывается как грузоотправитель.
Следовательно, при соответствующим оформлении первичных документов на Покупателя транспортные расходы являются документально подтвержденными для целей налогообложения.
При этом необходимо учитывать, что для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12 *(5)), которая относится к первичной документации по учету торговых операций.
Т.Н. Нефедова,
эксперт журнала "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"
"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2013 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) См. статью "Что год грядущий нам готовит?", N 24, 2012.
*(2) Пункт 9 приложения 3 к Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".
*(3) Утверждены Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.
*(4) Утверждена Минфином СССР N 156, Госбанком СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотрансом РСФСР N 10/998 от 30.11.1983.
*(5) Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Журналы издательства "Аюдар Инфо"
На страницах журналов вы всегда найдете комментарии и рекомендации экспертов, ответы на актуальные вопросы, возникающие в процессе вашей работы. Авторы - это аудиторы-практики, налоговые консультанты и работники налоговых служб, они всегда подскажут вам, как правильно строить взаимоотношения с налоговой инспекцией, оптимизировать налоги законным путем, помогут разобраться в новом нормативном акте, применить его на практике и избежать ошибок в работе.
Издатель: ООО "Аюдар Инфо"