Договор аренды с правом выкупа: включить выкупную стоимость в арендные платежи или перечислять ее отдельно (А.Ю. Вейнберг, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.)

Договор аренды с правом выкупа: включить выкупную стоимость в арендные платежи или перечислять ее отдельно

Порядок выкупа арендованного имущества оставлен на усмотрение сторон. Например, выкупная цена может выплачиваться единовременно после окончания срока аренды или перечисляться вместе с арендными платежами. Иногда выкупная стоимость в договоре вовсе не указывается. От выбора варианта зависят и налоговые последствия для сторон по сделке.

Арендодатель (в будущем продавец)

Арендатор (в будущем покупатель)

Заключение договора аренды с правом последующего выкупа

+/- договор аренды имущества с правом выкупа заключается в форме договора купли-продажи. Это прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 609 ГК РФ. Однако в этой норме нет оговорки, что к такому договору применяются положения главы 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Поэтому на него распространяются все требования, предъявляемые к обычным договорам аренды.

+ договор аренды недвижимости на срок менее года с правом выкупа не подлежит госрегистрации, а сам переход права собственности регистрируется в общем порядке. Поскольку такой договор в первую очередь по-прежнему является договором аренды, то при сроке его действия менее одного года он не подлежит регистрации на основании пункта 2 статьи 651 ГК РФ.

- если условие о выкупе оформлено дополнительным соглашением к договору аренды, такой договор подлежит государственной регистрации в общем порядке. Условие о выкупе арендованного имущества может быть не предусмотрено договором аренды, а установлено допсоглашением (п. 2 ст. 624 ГК РФ). В этом случае стороны изначально подписывают обычный договор аренды. Однако, если договор заключен на год и более, он подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ и п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53). В процессе исполнения договора аренды стороны оформляют условие о выкупе дополнительным соглашением, которое совершается в той же форме, что и договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Следовательно, если договор был зарегистрирован, то и дополнительное соглашение подлежит государственной регистрации (постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.09 N 11680/08).

+ по услугам аренды стороны могут не составлять ежемесячные акты. И Минфин России, и налоговики разрешают не заключать ежемесячный акт об оказании услуг по аренде в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль, если его составление не предусмотрено договором (например, письма Минфина России от 06.10.08 N 03-03-06/1/559, УФНС России по г. Москве от 26.03.07 N 20-12/027737). Соответственно по НДС единственным документом, подтверждающим вычет, будет выступать счет-фактура (п. 1 ст. 169, подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Объект переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды при условии перечисления выкупной стоимости отдельным платежом

- НДС с арендных платежей начисляется в общем порядке. Предоставление имущества в аренду облагается НДС в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом облагаемой базой является стоимость аренды без учета этого налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).	+ НДС с арендной платы арендатор вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленным арендодателем. При этом Минфин России указывает, что для подтверждения вычета организации необходимо также иметь первичные документы, например акт приемки-передачи арендуемого имущества (письмо от 04.04.07 N 03-07-15/47). Учитывая, что такое разъяснение финансового ведомства ФНС России разослала инспекторам на местах (письмо от 28.04.07 N ШТ-6-03/360@), есть вероятность, что при налоговой проверке контролеры в целях подтверждения вычета НДС потребуют представить такой акт (письмо ФНС России от 04.02.10 N ШС-22-3/86@).
- полученные арендные платежи признаются доходом для целей налога на прибыль. В случае, когда предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, они учитываются в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ). Если же предоставление имущества в аренду - разовая операция, полученные платежи арендодатель включает в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ).	+ арендные платежи ежемесячно учитываются в составе налоговых расходов. А именно: в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
- при передаче имущества по окончании договора аренды с выкупной стоимости арендодатель уплачивает НДС. Переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (п. 1 ст. 39 и подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, на выкупную цену имущества арендодатель начисляет НДС и выставляет на имя арендатора счет-фактуру (п. 1 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ).	+ при приобретении недвижимости арендатор вправе принять к вычету НДС. Спорным является момент принятия налога к вычету. Минфин России настаивает, что НДС подлежит вычету только после принятия объекта на учет в качестве основных средств, то есть на счете 01, при наличии первичных документов и счета-фактуры арендодателя (письма от 02.08.10 N 03-07-11/330 и от 21.09.07 N 03-07-10/20). ФАС Московского округа в постановлении от 29.01.09 N КА-А40/13278-08 поддержал такое мнение. Однако, по мнению ВАС РФ, вычет НДС, предъявленного организации при приобретении основных средств, не связан с их постановкой на учет на счете 01 и возможен при отражении ОС на счете 08 (определения от 03.03.09 N ВАС-1795/09 и от 08.02.08 N 1112/08).
+/- доход от реализации имущества арендодатель вправе уменьшить на его остаточную стоимость после перехода права собственности. На дату передачи недвижимого имущества в собственность арендатору арендодатель признает доход от его реализации в сумме выкупной цены без учета НДС (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 и п. 3 ст. 271 НК РФ). При методе начисления доход признается на дату госрегистрации права собственности арендатора на объект недвижимости, а при кассовом методе - на дату получения от арендатора выкупной цены (п. 3 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ). После перехода права собственности на недвижимость к арендатору доход от реализации арендодатель может уменьшить на остаточную стоимость выбывшего имущества (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) независимо от того, какой метод он применяет.	+/- в первоначальную стоимость объекта включаются все расходы, связанные с его приобретением. Помещение, которое арендатор выкупил, признается амортизируемым имуществом - объектом основных средств (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом в первоначальную стоимость основного средства включается уплаченная арендодателю выкупная цена (за вычетом НДС), а также сумма уплаченной госпошлины за госрегистрацию права собственности на помещение (письма Минфина России от 27.03.09 N 03-03-06/1/195 и от 01.06.07 N 03-03-06/2/101). Правда, единовременно списать такие расходы в налоговом учете не удастся. Уменьшать налог на прибыль они будут постепенно в течение срока амортизации.

Выкупная цена выплачивается в течение срока аренды одновременно с арендными платежами

- периодические платежи в счет выкупной стоимости для целей исчисления НДС являются авансами. Реализация имущества на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ). С каждого авансового платежа, полученного в счет выкупной цены, арендодатель перечисляет НДС в бюджет (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).	+ НДС, предъявленный арендодателем с сумм предоплаты в счет выкупной цены, подлежит вычету. Для принятия к вычету сумм налога с авансов (п. 12 ст. 171 НК РФ) необходимы следующие документы (п. 9 ст. 172 НК РФ): - счет-фактура на аванс, выставленный арендодателем; - платежное поручение, подтверждающее перечисление соответствующих сумм; - договор, предусматривающий перечисление предоплаты.
+ НДС, исчисленный с платежей в счет выкупной стоимости, принимается к вычету после продажи имущества. База по НДС при реализации имущества равна его выкупной цене без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налог с предоплаты арендодатель вправе принять к вычету после перехода права собственности на объект к арендатору (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 и п. 3 ст. 167 НК РФ).	+/- НДС по приобретенному объекту принимается к вычету, а налог с предоплаты восстанавливается к уплате в бюджет. НДС, предъявленный арендодателем при выкупе объекта, арендатор вправе принять к вычету при наличии первичных документов и счета-фактуры арендодателя (подп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ). Одновременно арендатор восстанавливает к уплате в бюджет всю сумму НДС с перечисленной предоплаты в счет выкупной цены, ранее принятую к вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
+/- учет платежей в счет выкупной стоимости зависит от применяемого арендодателем метода признания доходов. Каждый платеж в счет выкупной цены для арендодателя признается авансом. При методе начисления предоплата в целях налогообложения не учитывается (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поступившая сумма учитывается в целях налогообложения прибыли на дату перехода права собственности на недвижимость к арендатору, то есть на дату государственной регистрации купли-продажи (п. 3 ст. 271 НК РФ). В этот же момент арендодатель может учесть в расходах остаточную стоимость объекта (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При кассовом методе сумма поступившего аванса включается в доходы на дату получения предоплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98).	- ежемесячные платежи за выкуп помещения арендатор относит на формирование его первоначальной стоимости. Арендатор не вправе включить в состав расходов суммы, перечисляемые арендодателю в счет выкупной цены (п. 5 и 14 ст. 270 НК РФ). Если выкупленное арендатором имущество является амортизируемым, то его первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
+ в расходах учитывается остаточная стоимость проданного имущества. Вся сумма остаточной стоимости объекта недвижимости признается в расходах на дату государственной регистрации права собственности на этот объект.	- выкупную стоимость имущества учесть в налоговых расходах единовременно не удастся. Поскольку выкупная стоимость имущества увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ), то после постановки его на учет арендатор вправе учесть соответствующие суммы в составе налоговых затрат только посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые в будущем стороны договорились засчитать в счет выкупной цены имущества

- арендодатель признает в составе доходов полную стоимость проданного помещения с учетом полученных ранее арендных платежей. В момент получения арендных платежей арендодатель учитывает их в составе налоговых доходов. Далее, при подписании дополнительного соглашения, согласно которому часть таких платежей составляет выкупную цену, полученные до этого момента суммы переквалифицируются в авансы в счет оплаты имущества. То есть арендодателю необходимо скорректировать доходы в прошлых периодах в периоде подписания дополнительного соглашения (п. 1 ст. 54 НК РФ), а также включить выручку от реализации амортизируемого имущества в налоговую базу с учетом арендных платежей, засчитанных в выкупную цену (письмо Минфина России от 08.11.11 N 03-03-06/1/725).

- часть арендных платежей, которые зачтены в счет выкупной стоимости, нужно исключить из состава расходов. До принятия решения о выкупе имущества арендатор учитывал арендные платежи в составе расходов единовременно. Однако выкупная стоимость формирует первоначальную стоимость ос (п. 1 ст. 257 НК РФ) и списывается посредством начисления амортизации. В связи с этим арендатору необходимо восстановить излишне признанные в прошлых периодах расходы в части, относящейся к выкупной стоимости, и подать уточненные декларации.

+/- зачет выкупной стоимости в составе уже выплаченных авансовых платежей не приводит к занижению суммы НДС у арендодателя. При получении арендных платежей в течение срока действия договора арендодатель исчислял с них НДС на последний день каждого месяца аренды, то есть на дату оказания услуг по предоставлению имущества в аренду (п. 1 ст. 146 НК РФ). При дальнейшем зачете в счет выкупной стоимости эти арендные платежи признаются предоплатой, с которой арендодатель также должен исчислить НДС в бюджет. Такое требование содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Получается, что фактически налоговая база у арендодателя не меняется. Поскольку условие о зачете выкупной стоимости в счет ранее уплаченной арендной платы, по сути, задним числом изменяет статус выплат по договору, это может привести к спорам, в каком периоде отражать корректировку - в периоде перечисления засчитываемых арендных платежей или в периоде подписания допсоглашений. По мнению автора, арендодателю безопаснее подать уточненные декларации по НДС, в которых скорректировать соответствующие строки - уменьшить НДС с реализации услуг по аренде и отразить НДС с авансов - которые касаются уже продажи имущества. Иначе в дальнейшем есть риск, что при зачете налога с предоплаты у инспекторов возникнут претензии. В периоде продажи объекта арендодатель начисляет НДС с выручки и предъявляет его к уплате, выставив арендатору счет-фактуру. Одновременно арендодатель принимает к вычету НДС, исчисленный с предоплаты в счет выкупного платежа (п. 8 ст. 171 НК РФ).

- часть НДС, принятая к вычету по уплаченным арендным платежам, после подписания допсоглашения может быть переквалифицирована как уплаченная с предоплаты. После подписания дополнительного соглашения о зачете часть арендных платежей, уплаченных ранее, переквалифицируются как предоплата. Следовательно, НДС с этой суммы не мог быть принят к вычету на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ и его нужно восстановить. Конечно, основания для восстановления появляются только в периоде подписания допсоглашения, однако поскольку этот документ распространяется на прошлые периоды, то инспекторы могут потребовать восстановить его в периоде перечисления денежных средство. Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось. Однако НДС с суммы арендных платежей, зачтенных в счет выкупной стоимости, покупатель может принять к вычету на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ как НДС с предоплаты. Сделать это можно в периоде подписания соглашения. Ведь покупатель может выполнить все условия, предусмотренные пунктом 9 статьи 172 НК РФ: допсоглашение предусматривает условие о перечислении авансов, арендодатель выставляет корректировочный счет-фактуру на аванс и есть платежные поручения на перечисление денег. В этом случае компании грозит только начисление пеней по НДС за период с момента восстановления налога до момента зачета НДС с авансов. Но здесь есть один нюанс. Пункт 3 статьи 168 НК РФ гласит, что продавец должен выставить счет-фактуру на аванс не позднее пяти дней с момента получения денег. В нашем же случае можно соблюсти лишь срок в пять дней с момента подписания допсоглашения. Инспекторы на местах, ссылаясь на устаревшую позицию Минфина России, которая основана на нормах статьи 169 НК РФ в редакции до 01.01.10, могут отказать в таком вычете НДС с авансов (письмо Минфина России от 26.08.10 N 03-07-11/370). Однако с 2010 года опоздание с выставлением счета-фактуры не является основанием для отказа в вычете (постановление ФАС Московского округа от 23.12.11 N А40-142945/10-118-831). Разъяснений в пользу налоговиков с тех пор также не было.

Договор расторгнут, сделка купли-продажи не состоялась

- арендодателю не удастся взыскать выкупную стоимость с арендатора, если тот отказался приобретать помещение. Договор аренды может предусматривать, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Таким образом, внесение выкупной цены как платы за приобретение имущества в собственность является не обязанностью арендатора, а его правом, реализация которого влечет возникновение у него права собственности на арендуемое имущество. Значит, при расторжении договора обязательства сторон по нему прекращаются (п. 2 ст. 453 ГК РФ) и арендатор теряет право на выкуп имущества. Следовательно, в случае отказа арендатора приобретать арендуемое помещение, у арендодателя отсутствуют правовые основания требовать уплаты выкупной стоимости (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.11 N А58-8158/10, решение Арбитражного суда Московской области от 08.12.09 N А41-19783/09).

+ по мнению президиума вас РФ, при досрочном расторжении договора арендатор вправе потребовать обратно выкупную стоимость, уже уплаченную в составе арендных платежей. В случае досрочного расторжения договора аренды арендатор лишается права выкупить объект аренды в собственность. В связи с этим нередко возникают споры по вопросу возврата части уплаченной выкупной цены. Удалось найти судебные решения в отношении договора лизинга, но такие доводы можно распространить и к рассматриваемой сделке. Так, по мнению Президиума ВАС РФ, часть ранее полученных арендных платежей, которой погашалась выкупная цена предмета аренды, является неосновательным обогащением арендодателя и подлежит компенсации (возврату) арендатору при досрочном расторжении договора (постановления Президиума ВАС РФ от 18.05.10 N 1729/10 и от 12.07.11 N 17389/10). Однако в ситуации, когда сумму выкупной стоимости нельзя выделить из суммы арендных платежей (ее сумма не определена в документах), суд может отказать в возврате выкупной стоимости (постановление ФАС Поволжского округа от 19.08.09 N А12-20251/2008).

А.Ю. Вейнберг,

главный юрисконсульт ООО "АВЕПИКО"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2012 г.