Взыскать с учредителя, участника или акционера налоговые долги организации можно только в случае ее банкротства (А.Н. Хоменко, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.)

Взыскать с учредителя, участника или акционера налоговые долги организации можно только в случае ее банкротства

Правомерны ли требования налоговиков о том, чтобы учредители, участники или акционеры общества погасили за него имеющуюся налоговую задолженность? Может ли инспекция оштрафовать таких лиц за неуплату налогов самим обществом или за другие совершенные им нарушения в налоговой сфере?

По общему правилу учредитель или участник юридического лица не отвечает по его обязательствам (п. 3 ст. 56 ГК РФ). Так, участники ООО несут риск убытков, связанных с его деятельностью, только в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества (п. 1 ст. 87 ГК РФ). Акционеры - в пределах стоимости их акций (п. 1 ст. 96 ГК РФ). В свою очередь юрлицо также не несет ответственности по обязательствам его учредителей, участников или акционеров.

Таким образом реализуется один из основных принципов, заложенных в понятие юридического лица, - принцип его имущественной обособленности (п. 1 ст. 48 ГК РФ, ст. 2 и 3 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст. 2 и 3 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью).

Налоговый кодекс не предусматривает иной вариант уплаты налогов действующей организацией, кроме как самостоятельного их перечисления

Принцип имущественной обособленности юрлица нашел отражение и в Налоговом кодексе. В нем указано, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Конституционный суд РФ пояснил, что под самостоятельным исполнением обязанности понимается уплата организацией налога от своего имени и за счет своих собственных средств (п. 2 мотивировочной части определения от 22.01.04 N 41-О). Причем важно, чтобы из платежных документов можно было четко установить, что налог был внесен именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Как отметил КС РФ, иное толкование указанного понятия приводило бы к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налогов. Это не только препятствовало бы налоговому контролю, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных лиц от законной обязанности уплачивать налоги.

Получается, что ни к участнику ООО, ни к акционеру ОАО или ЗАО невозможно предъявить требование об исполнении налоговых обязательств общества. Но из этого правила имеются исключения.

С учредителей или участников можно взыскать налоговые долги общества, только если оно ликвидируется, причем через процедуру банкротства

При недостаточности денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, оставшаяся налоговая задолженность должна быть погашена ее учредителями или участниками (п. 2 ст. 49 НК РФ). Правда, имеется уточнение, что погашение такого долга осуществляется в пределах и порядке, установленных законодательством.

Верховный суд РФ и Высший арбитражный суд РФ разъяснили, в каком случае возможно возложение на учредителей или участников обязанности по погашению оставшейся налоговой задолженности ликвидируемой организации. Только когда в соответствии с гражданским законодательством учредители или участники ликвидируемого юрлица несут субсидиарную ответственность по его долгам (п. 15 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.99).

Получается, что положения пункта 2 статьи 49 НК РФ не имеют прямого действия и применимы только в случаях, прямо предусмотренных в Гражданском кодексе.

В ГК РФ указан единственный случай, когда на учредителей, участников ООО, акционеров ОАО или ЗАО может быть возложена субсидиарная имущественная ответственность по обязательствам такого общества (см. врезки на с. 118 и 120). Это допускается только в случае несостоятельности или банкротства юрлица и недостаточности его имущества для погашения задолженности. Причем только при условии, что несостоятельность (банкротство) юрлица вызвана учредителями или участниками, которые имеют право давать обязательные для этого юрлица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия (абз. 2 п. 3 ст. 56 ГК РФ).

Справка. Чем субсидиарная ответственность отличается от солидарной

Субсидиарная ответственность представляет собой дополнительную ответственность, согласно которой кредитор имеет право взыскать неполученный долг основного должника с другого обязанного лица. Кредитор может обратиться с требованием к должнику, несущему субсидиарную ответственность, только в случае неисполнения требования основным должником (п. 1 ст. 399 ГК РФ).

Солидарная ответственность - совместная ответственность группы лиц, в рамках которой кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга (например, при неделимости предмета обязательства). Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных солидарных должников (ст. 322 и 323 ГК РФ).

Несостоятельность (банкротство) - признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам или исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Юрлицо считается несостоятельным, если оно не исполнило соответствующие обязательства в течение трех месяцев с даты, когда должно было их исполнить (ст. 2 и п. 2 ст. 3 Закона N 127-ФЗ).

Неплатежеспособность - прекращение исполнения должником части денежных обязательств или обязанностей по уплате обязательных платежей, вызванное недостаточностью денежных средств. При этом недостаточность денежных средств предполагается, если не доказано иное (ст. 2 Закона N 127-ФЗ).

Обратите внимание! Участники полного товарищества и товарищества на вере во всех случаях несут субсидиарную ответственность

В отношении некоторых видов организационно-правовых форм юридических лиц Гражданский кодекс предусматривает в качестве общего правила субсидиарную ответственность участника по обязательствам такого общества. В частности, участники полного товарищества и товарищества на вере, именуемые полными товарищами, во всех случаях солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества (п. 1 ст. 69, п. 1 ст. 75 и п. 2 ст. 82 ГК РФ).

Кроме того, члены производственного кооператива также отвечают по обязательствам кооператива в размерах и в порядке, предусмотренных законодательством (п. 2 ст. 107 ГК РФ).

Наличие указанных норм в ГК РФ фактически означает, что ни к полным товарищам, ни к членам производственного кооператива не применяются положения, предусмотренные абзацем 2 пункта 3 статьи 56 ГК РФ, о возложении на них субсидиарной ответственности при банкротстве товарищества или кооператива.

Аналогичные разъяснения приведены в пункте 22 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ N 6 и Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.96.

По мнению Верховного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ, привлечение учредителя или участника общества к субсидиарной ответственности возможно только при одновременном выполнении следующих условий (п. 22 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ N 6 и Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.96):

- общество, имеющее непогашенную задолженность по налогам, сборам, пеням и штрафам, признано несостоятельным (банкротом) и находится в стадии ликвидации;

- его денежных средств и иного имущества недостаточно для погашения всей суммы задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам;

- учредитель или участник, на которого планируется возложить субсидиарную ответственность по обязательствам общества, вправе давать обязательные для этого общества указания либо имеет полномочия иным образом определять его действия;

- этот учредитель или участник общества фактически совершил действия, свидетельствующие об использовании им таких прав или полномочий;

- имеется причинно-следственная связь между указаниями или иными действиями учредителя или участника и возникновением причин, повлекших несостоятельность (банкротство) общества.

Высший арбитражный суд также отмечает, что необходимо еще и установить вину учредителя или участника для возложения на него ответственности (определения от 01.11.12 N ВАС-13555/12 и от 23.10.12 N ВАС-12955/12). При отсутствии хотя бы одного из перечисленных условий недопустимо возлагать на учредителя или участника субсидиарную ответственность по обязательствам общества, в том числе в налоговой сфере.

В некоторых случаях удается доказать, что требование налоговиков о возложении субсидиарной ответственности на учредителя или участника общества незаконно

Общество ликвидируется, но не в связи с признанием его банкротом. Итак, обязанность по погашению налоговой задолженности организации может быть переложена на его учредителей или участников, только если само общество находится в стадии ликвидации (п. 2 ст. 49 НК РФ). Принимая во внимание, что еще одним обязательным условием является недостаточность имущества организации для погашения долга, становится очевидным, что такая ликвидация должна проходить исключительно в рамках процедуры банкротства.

На это же указывает и тот факт, что в пункте 2 статьи 49 НК РФ имеется оговорка о допустимости взыскания задолженности общества с его учредителей или участников только в пределах и порядке, установленных законодательством РФ. А единственный такой случай, предусмотренный нормами ГК РФ, - это банкротство организации (абз. 2 п. 3 ст. 56 ГК РФ).

Получается, что в случае ликвидации общества по причинам, не связанным с его банкротством, возложение на учредителей или участников налоговых и иных долгов самого общества недопустимо.

Признаки неплатежеспособности или недостаточности имущества, то есть признаки несостоятельности или банкротства могут появиться у организации уже после того, как в отношении нее начались стандартные ликвидационные процедуры. В этом случае ликвидационная комиссия обязана подать в арбитражный суд заявление о признании общества несостоятельным (банкротом), на что отводится 10 дней с момента выявления таких признаков (п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.10.02 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", далее - Закон N 127-ФЗ).

Допустим, ликвидационная комиссия не выполнила это требование и не инициировала в отношении общества процедуру банкротства. В результате общество было ликвидировано в обычном порядке, а его задолженность по налогам осталась непогашенной. При таких обстоятельствах инспекция вправе потребовать погашения данной задолженности от членов ликвидационной комиссии, допустивших указанное нарушение (п. 2 ст. 10 Закона N 127-ФЗ).

Налоговики нарушили процедуру взыскания задолженности с общества. Инспекторы вправе взыскать с учредителей или участников организации-банкрота не всю ее задолженность по налогам, а только ту ее часть, которую она не в состоянии погасить самостоятельно (п. 2 ст. 49 НК РФ и п. 15 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.99). Ведь обязательным условием для взыскания долга с субсидиарного должника является предварительное обращение кредитора с требованием к основному должнику и неисполнение последним этого требования (п. 1 ст. 399 ГК РФ).

Значит, до того как предъявлять требования к учредителям или участникам общества, налоговики должны принять все возможные меры, предусмотренные статьями 45-47 НК РФ, для принудительного взыскания налоговой задолженности с самого общества.

Если указанные меры не были предприняты в полном объеме или инспекция по собственной вине утратила право на истребование суммы долга, то она не вправе взыскивать задолженность общества с ее учредителей или участников (постановления ФАС Уральского от 07.08.07 N Ф09-5449/07-С3 и Северо-Западного от 31.08.06 N А26-12279/2005-27 округов).

Инспекция предъявила требования к учредителям или участникам до составления промежуточного ликвидационного баланса организации. Факт недостаточности у ликвидируемой организации средств для исполнения в полном объеме своих обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов должен быть установлен в рамках ликвидационных процедур. Для этого инспекция в срок, установленный ликвидационной комиссией, должна наравне с другими кредиторами общества заявить требования к нему о погашении задолженности по налогам (п. 1 ст. 63 ГК РФ).

После окончания срока для предъявления кредиторами требований ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс (п. 2 ст. 63 ГК РФ). Именно в этом документе содержатся сведения о составе имущества ликвидируемого юрлица, перечне предъявленных к нему требований и результатах их рассмотрения.

Следовательно, до тех пор, пока ликвидационная комиссия не сформирует о промежуточный ликвидационный баланс, не может быть поставлен вопрос о субсидиарной ответственности учредителя или участника. Ведь до этого момента еще непонятно, какую часть требований организация сможет исполнить сама, а какая их часть так и останется непогашенной. Только в отношении этой части долга инспекция вправе переложить взыскание на учредителей или участников общества.

Банкротство общества было вызвано внешними факторами и напрямую не зависело от действий его учредителей или участников. Чтобы взыскать с учредителей или участников налоговые долги обанкротившегося общества, инспекция должна прежде всего доказать, что его банкротство является следствием выполнения указаний учредителей или участников, а не возникло в результате каких-либо иных факторов. Например, из-за общей неблагоприятной ситуации на рынке или неплатежеспособности ключевых контрагентов.

Доказательствами могут послужить факты того, что действия учредителей или участников не соответствовали обычной деловой практике или принципам разумного хозяйствования. В остальных случаях организация всегда сможет сослаться на наличие иных причин, которые привели ее к банкротству и не были напрямую связаны с выполнением каких-либо указаний учредителей, участников или акционеров.

Инспекция выставила учредителю или участнику требование об уплате налогов общества без обращения в суд. Даже при выполнении всех условий, предусмотренных для применения к участникам и учредителям субсидиарной ответственности, инспекция не вправе автоматически начать взыскивать с них налоговую задолженность организации.

Чтобы возложить на указанных лиц такие долги, налоговикам необходимо обратиться в суд. Только в случае удовлетворения судом данного иска и лишь после вступления в силу судебного решения у учредителя или участника появится обязанность погасить долг общества по налогам. Причем они обязаны будут уплатить именно ту сумму, которая указана в судебном акте, а не ту, на которую изначально претендовали налоговики.

Отметим, что исполнение решения суда производится в рамках гражданского законодательства РФ и исполнительного производства. Следовательно, даже при наличии судебного решения инспекция не сможет применить к участникам и учредителям меры по принудительному взысканию налогов, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ.

Налоговики не имеют полномочий по взысканию налоговых долгов общества за счет имущества его учредителя или участника

Инспекция не вправе истребовать присужденную сумму долга с учредителя или участника общества путем обращения взыскания на денежные средства на их расчетных счетах в банках или за счет иного имущества, принадлежащего этим лицам.

В принудительном порядке сумму задолженности вправе взыскать c учредителя или участника общества только судебные приставы-исполнители в рамках исполнительного производства, возбужденного в отношении этих лиц (ст. 68 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"). И то только по истечении срока, установленного для добровольного исполнения содержащихся в исполнительном документе требований, и при условии, что должник эти требования не выполнил. Такой срок не может превышать пяти дней со дня получения должником постановления о возбуждении исполнительного производства (п. 12 ст. 30 Федерального закона от 02.10.07 N 229-ФЗ).

Если учредитель или участник намерен в добровольном порядке погасить сумму присужденной ему задолженности, он самостоятельно определяет, за счет каких активов будет это делать. Например, он вправе перечислить всю сумму долга денежными средствами или передать для его частичного или полного погашения иное принадлежащее ему имущество.

Налоговики, хотя и являются в данной ситуации взыскателями, не могут диктовать должнику, как ему следует погашать задолженность. Все общение между ними осуществляется опосредованно через судебных приставов-исполнителей.

Учредитель или участник не несет ответственности за налоговые и административные правонарушения, совершенные самим обществом

Необходимо отличать субсидиарную имущественную ответственность, предусмотренную гражданским законодательством, от налоговой или административной ответственности, установленной НК РФ и КоАП РФ за соответствующие правонарушения.

По общему правилу, к налоговой или административной ответственности может быть привлечено только виновное в совершении конкретного правонарушения лицо (п. 1 ст. 107 и п. 1 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 1.5 КоАП РФ). Как правило, это сама организация и ее должностные лица. Значит, учредителя или участника нельзя оштрафовать за налоговое или административное правонарушение, совершенное не ими лично, а обществом либо его должностными лицами.

Тем не менее если организация не уплатит штраф, наложенный на нее инспекцией за налоговое правонарушение, то сумму этого штрафа в принципе можно взыскать с ее учредителей или участников через механизм применения к ним субсидиарной ответственности (п. 2 ст. 49 НК РФ и абз. 2 п. 3 ст. 56 ГК РФ). Но только в рамках процедуры банкротства организации и при соблюдении других условий, без выполнения которых возложение такой ответственности на указанных лиц недопустимо.

Единственный случай, когда учредителя или участника общества могут привлечь к административной ответственности, - это совершение им действий, повлекших фиктивное или преднамеренное банкротство юрлица (ст. 14.12 КоАП РФ). Отметим, что при наличии в таких действиях уголовно наказуемого деяния учредитель или участник подлежит не административной, а уголовной ответственности (ст. 196 и 197 УК РФ).

А.Н. Хоменко,

налоговый консультант

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2013 г.