Особенности налогообложения строительных подрядчиков (Е.Ю. Диркова, "Бухучет в строительных организациях", N 12, декабрь 2012 г., N 1, январь 2013 г.)

Особенности налогообложения строительных подрядчиков

В преддверии нового, 2013 г. статья поможет бухгалтерам строительных компаний, получающих доходы и осуществляющих расходы по договору строительного подряда, систематизировать знания и сформировать учетную политику в целях налогообложения. Настоящая статья посвящена исчислению налогов организациями, получающими доходы от выполнения работ по договорам строительного подряда. Речь пойдет об особенностях расчетов по НДС и признании доходов и расходов по налогу на прибыль. Эти особенности вытекают из специфики производства строительной продукции.

Налоговую базу по итогам каждого налогового периода формируют на основе данных регистров бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Гражданско-правовое положение подрядчика строительства. Работа бухгалтера строительной компании требует навыков работы с нормами гражданского законодательства. Поэтому начнем с их краткого обзора.

Договор строительного подряда заключается (пп. 1 и 2 ст. 740 ГК РФ):

- на строительство (реконструкцию) зданий и сооружений;

- на строительные работы, неразрывно связанные со строящимися (реконструируемыми) зданиями и сооружениями;

- на работы по капитальному ремонту зданий и сооружений.

Определения строительства, реконструкции и капитального ремонта даны в Градостроительном кодексе РФ. Они представлены в табл. 1.

Таблица 1

Предмет договора строительного подряда

Термин	Определение	Источник
Объект капитального строительства	- здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек	п. 10 ст. 1 ГРСК РФ
Строительство	- создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства)	п. 13 ст. 1 ГРСК РФ
Реконструкция объектов капитального строительства*	- изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов	п. 14 ст. 1 ГРСК РФ
Капитальный ремонт объектов капитального строительства*	- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов	п. 14.3 ст. 1 ГРСК РФ
* За исключением линейных объектов.

Ремонтные строительные работы - это устранение физического и морального износа, не связанного с изменением основных технических показателей здания или его назначения (разд. 3.2.2 Методологических положений по системе статистических показателей, разрабатываемых в статистике строительства и инвестиций в основной капитал, утв. приказом Росстата от 11.03.2009 N 37).

И если выполняемый организацией ремонт не соответствует критериям капитального - его следует признать текущим. К работам по текущему ремонту нормы о строительном подряде (ст. 740-757 ГК РФ) не применяются. Стороны такого договора будут руководствоваться общими положениями о подряде (ст. 702-729 ГК РФ).

Деятельность, касающаяся осуществления текущего ремонта зданий и сооружений, законодательством о градостроительной деятельности не регулируется (письмо Минэкономразвития России от 23.03.2010 N Д05-812).

Подрядчики, осуществляющие виды работы, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (согласно Перечню, утв. приказом Минрегиона России от 30.12.2009 N 624), обязаны иметь свидетельства о допуске к таким работам. Эти свидетельства выдают своим членам саморегулируемые организации. Выполнение текущего ремонта допуска не требует.

В отсутствие свидетельства о допуске производство соответствующих работ запрещено законом (п. 1 ст. 55.8 ГРСК РФ). Следовательно, договор на выполнение работ, требующих свидетельства, заключенный в отсутствие такового, является ничтожной сделкой (ст. 168 ГК РФ). Налоговая выгода по недействительному договору не считается обоснованной. Поэтому при налоговой проверке вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, скорее всего, "снимут". Поскольку проведенные подрядчиком операции не обусловлены целями делового характера (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"). Они были направлены на неосновательное обогащение (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Конкретных судебных решений по таким спорам на данный момент не имеется.

Существенными условиями договора строительного подряда являются:

- задание заказчика, характеризующее предмет договора (п. 1 ст. 740, п. 1 ст. 432);

- срок исполнения работ, цена (п. 1 ст. 740 ГК РФ);

- соглашение о составе и содержании технической документации с указанием, какая из сторон и в какой срок должна ее предоставить (п. 2 ст. 743 ГК РФ).

Если в договоре не определены существенные условия, то он не может считаться заключенным. Что также влечет за собой налоговые риски. Но здесь суды встают на сторону налогоплательщиков. Пример - постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.2007 по делу N А55-3597/07. В нем указано, что ни ст. 252 НК РФ, ни ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не связывает документальное подтверждение произведенных затрат с наличием договора. Договор действительно определяет предмет работ, а также обязанность сторон.

Однако для целей налогообложения необходимы сведения о работах, их производственной направленности, цене и подтверждение исполнения договора. В спорной ситуации вся указанная информация в исчерпывающем объеме содержалась в акте выполненных работ.

Подрядчик, привлекающий к исполнению своих обязанностей по договору других лиц, именуется генеральным подрядчиком. В договоре строительного подряда, заключенного с субподрядчиком, генподрядчик выступает заказчиком (п. 1 ст. 706 ГК РФ).

Первичная учетная документация. Документирование работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ ведется по унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - Постановление N 100). К ним даны краткие указания по применению и заполнению. Наиболее распространенные формы охарактеризованы в табл. 2.

Таблица 2

Формы первичной учетной документации в строительстве

Обозначение	Наименование	Особенности применения
КС-2	Акт о приемке выполненных работ	Применяются одновременно. Справки КС-3 составляются на основании актов КС-2, а те, в свою очередь, - на основании журнала КС-6а. Оформляются на протяжении срока договора ежемесячно
КС-3	Справка о стоимости выполненных работ и затрат
КС-6а	Журнал учета выполненных работ
КС-11	Акт приемки законченного строительством объекта (с учетом п. 2 письма Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381)	Применяются, когда строительные работы ведутся на основе проекта (п. 2 ст. 48 ГРСК РФ), а факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах исполнительной власти. Фиксируют исполнение договора строительного подряда в целом
КС-14	Акт приемки законченного строительством объекта
КС-17	Акт о приостановлении строительства	Применяется в условиях ст. 717 ГК РФ, в силу которой заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора

Применение унифицированных форм является обязательным лишь в том случае, если оно оговорено в вашем договоре.

Такая позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 по делу N А05-6906/2010, поддержанном определением ВАС РФ от 18.08.2011 N ВАС-10665/11.

Постановления Госкомстата России, утвердившие унифицированные формы, включая Постановление N 100, нормативными правовыми актами не являются, поскольку ни одно из них не имеет регистрационного номера в Минюсте России и официально не опубликовано.

Добавим, что норма об обязательном официальном опубликовании для всеобщего сведения нормативных правовых актов закреплена в п. 3 ст. 15 Конституции РФ. А ее применение разъяснено в п. 6 постановления Пленума ВС РФ от 31.10.1995 N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия".

Следовательно, содержащиеся в Постановлении N 100 формы (КС-2, КС-3 и др.) общеобязательными не считаются.

Ссылка в спорах на Постановление N 100 не признается надлежащей аргументацией. Основание - п. 10 указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

Данный Указ обеспечит вам победу в налоговом споре. Примеры - в постановлениях ФАС Московского округа от 03.02.2009 N КА-А40/96-09 по делу N А40-9825/08-98-22, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2010 по делу N А55-11445/2009, решении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 03.02.2011 по делу N А71-10241/2010-А18 и др. Однако применение форм КС в строительстве относится к обычаям делового оборота, которые считаются частью гражданского законодательства (ст. 5 ГК РФ). Поэтому рассмотрим, как они используются в бухгалтерии.

Формы N КС-2, КС-6а и КС-17 отражают исполнение сметы, определяющей цену отдельных работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Система сметного нормирования охарактеризована в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утв. постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1. Но наличие сметы к договору строительного подряда не обязательно (п. 3 ст. 709 ГК РФ). А вот ее отсутствие затруднит оценку стоимости незавершенных работ и может вызвать разногласия сторон.

Отметим, что смета представляет собой плановые показатели затрат подрядчика, в то время как в бухгалтерском и налоговом учете отражаются фактически понесенные им затраты. По этой причине журнал ф. N КС-6а не предназначен для регистрации расходов подрядчика в стоимостном измерении. А поскольку записи в ф. N КС-6а вносятся помесячно (выполнение за январь, февраль и т.д.), с той же периодичностью (за календарный месяц) на его основании формируются ф. N КС-2 и N КС-3. Хотя в договоре стороны могут установить любой удобный для них отчетный период.

Проектно-сметная документация не является документом, на основании которого определяется стоимость реально выполненных работ. Она составляется на стадии подготовки к строительству и содержит в себе лишь предполагаемую стоимость работ, которая впоследствии, в силу определенных обстоятельств, корректируется (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2010 по делу N А41-17303/08).

Вопреки распространенному убеждению, отчетный период в ф. N КС-2 и ф. N КС-3 не имеет отношения к бухгалтерской отчетности (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"), а характеризует периодичность предъявления строительных работ к оплате.

Применение ф. N КС-2 и N КС-3 вызывает множество вопросов по причине непонимания их назначения. Бухгалтеров вводит в замешательство наименование ф. N КС-2.

Действительно, подписание актов N КС-2 заказчиком предполагает выполнение им соответствующих замеров. Но для целей налогообложения реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Значение понятий, использованных в Налоговом кодексе РФ, но не определенных в нем, нужно искать в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Понятие "результат выполненных работ" применительно к договору подряда раскрывает п. 1 ст. 721 ГК РФ.

Приемку выполненной работы необходимо отличать от приемки ее результата (п. 1 ст. 720 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, результат выполненных работ должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования. А если такое использование договором не установлено - для обычного использования результата работы такого рода (п. 1 ст. 721 ГК РФ).

Этапом может считаться лишь такая часть работы, которая с точки зрения заказчика имеет результат (п. 1 ст. 753 ГК РФ). Этапы работ должны быть оговорены в задании заказчика. Смета, хотя и содержит перечень работ, заданием (технической документацией) не является (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Следовательно, отдельные позиции сметы в общем случае этапов не образуют. По этой причине ф. N КС-2 и N КС-3 не удостоверяют результата выполненных работ. Для этого предназначены ф. N КС-11 и N КС-14.

В функциональной совокупности ф. N КС-2, N КС-3 и N КС-6а главную роль играет справка ф. N КС-3. По существу она представляет собой счет на оплату, акцептованный заказчиком. Акты ф. N КС-2 характеризуют объем выполнения за календарный месяц. Использование этих форм обеспечивает ежемесячное финансирование работ исходя из объема их выполнения.

Принято считать, что стороны договора не могут установить в качестве этапов объемы, зафиксированные ежемесячными актами ф. N КС-2. Но это не совсем так. Определение результата, содержащееся в п. 1 ст. 721 ГК РФ (в силу оговорки "если иное не предусмотрено договором"), позволяет сторонам закрепить в договоре любую его характеристику, хотя бы и абсурдную. Но в дальнейшем "автоматически сработает" п. 3 ст. 753 ГК РФ. Он гласит: заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Хрестоматийная иллюстрация к этой норме - история о передаче фундамента, смытого наводнением (п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. N 51). Если бы фундамент представлял собой результат этапа, заказчику пришлось бы восстанавливать его за свой счет. Вряд ли такой исход заказчика воодушевит. Но договоры подряда, как правило, содержат оговорку, несовместимую с условием п. 3 ст. 753 ГК РФ. А именно: что риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик (п. 1 ст. 741 ГК РФ). Коллизия условий договора свидетельствует о том, что соглашение о "месячных этапах" не направлено исключительно на получение налоговой выгоды. Но в данном случае она не будет обоснованной (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Подведем итоги. Акты ф. N КС-2 используются заказчиком для контроля за ходом работ по договору (ст. 748 ГК РФ) и практикуются при длительных договорах. Это как бы промежуточный раппорт подрядчика об исполнении договора. Если же договор не предусматривает предъявления нескольких справок N КС-3, то применение ф. N КС-2 лишено смысла.

Акт сдачи-приемки результата работ можно составить по простой форме. В нем констатируют выполнение задания заказчика (в установленный срок и без взаимных претензий сторон) и указывают цену работы.

Наименование первичного учетного документа - его обязательный реквизит (п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Исполнение договора строительного подряда удостоверяет документ, именуемый "Акт сдачи-приемки результата работ" (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Из наименований ф. N КС-11 и N КС-14 явствует, что строительство завершено. А из наименования ф. N КС-2 следует, что она является лишь промежуточным отчетом подрядчика перед заказчиком.

На этом завершим "юридическую часть" и перейдем непосредственно к вопросам налогообложения.

Исчисление НДС. Объектом обложения НДС у подрядчика является реализация работ (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Как мы убедились выше - она возникает в момент передачи результата работ (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это справедливо в отношении этапа работ. Напомним: признаком этапа является переход рисков от подрядчика к заказчику (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Кроме того, подрядчик определяет налоговую базу при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (абз. 2 п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В этих двух случаях подрядчик выставляет заказчику счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Однако на практике подрядчики оформляют счета-фактуры к ф. N КС-2 - невзирая на то что эти акты не удостоверяют реализации и налоговой базы не порождают. Причем условие о ежемесячном выставлении счетов-фактур закрепляется в договоре строительного подряда.

Необходимо признать, что такие счета-фактуры недействительны в том смысле, что права на вычет у покупателя (то есть у заказчика) они не порождают (п. 1 ст. 169 НК РФ). Дело в том, что в момент оформления ф. N КС-2 подрядчик не является продавцом в понимании гл. 21 НК РФ. Однако как использует такие счета-фактуры заказчик, подрядчика в общем-то не касается.

Подрядчик, регистрирующий в книге продаж счета-фактуры на ежемесячное выполнение, уплачивает НДС в бюджет досрочно. Но это не запрещено (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).

Никакие санкции за выдачу "избыточных" (ежемесячных) счетов-фактур подрядчику не грозят. Однако он обязан выставить итоговый счет-фактуру на всю сумму договора. А вот отсутствие таких счетов-фактур уже является налоговым правонарушением, за которое предусмотрены штрафы по ст. 120 НК РФ.

Если подрядчик привлекает субподрядчиков, то он сам оказывается в положении заказчика и заинтересован в применении вычетов. Ситуация оказывается зеркальной: он вправе применить вычет лишь по принятии от субподрядчика результата работ. Счет-фактура легитимен лишь на сумму результата по договору субподряда. Что касается ежемесячных вычетов, то их можно применять и в связи с предварительной оплатой - по ф. N КС-3 (п. 1 ст. 746 ГК РФ, п. 12 ст. 171).

Рассмотрим перспективы налоговых споров по вычетам НДС.

Официальная позиция заключается в том, что при промежуточной приемке строительных работ вычеты не применяются. Она представлена в письмах Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-10/13, от 20.03.2009 N 03-07-10/07, 05.03.2009 N 03-07-11/52.

Арбитражные суды до настоящего времени поддерживали налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 по делу N А40-77285/11-107-332 и от 07.04.2011 N КА-А40/2227-11 по делу N А40-60156/10-35-331, ФАС Поволжского округа от 09.02.2012 по делу N А57-4110/2011.

Влияние срока действия договора

Налоговый учет ведется в зависимости от срока действия договора. По общему правилу доход от реализации возникает в момент передачи результатов выполненных работ подрядчиком для заказчика (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Однако для производств с длительным, более одного налогового периода, технологическим циклом предусмотрен особый порядок. Налогоплательщик должен самостоятельно распределить доход от реализации соответствующих работ исходя из принципа равномерности признания дохода.

Принципы и методы распределения должны быть утверждены в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ). В строительном производстве технологический цикл определяется договором. Ведь задание заказчика уникально, техническая документация создается на каждый комплекс работ (объект) в индивидуальном порядке. Налоговым периодом является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Доход по договору строительного подряда, приходящемуся на два и более календарных года, подлежит распределению, поэтому переходящий договор фактически предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода.

Под производством с длительным технологическим циклом следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ (письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581).

Распределение дохода

В абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ уточняется, что по производствам с длительным технологическим циклом доход от реализации указанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам. Поэтому обратимся к п. 1 ст. 272 НК РФ. Из абзаца 3 следует, что и расходы тоже распределяются самостоятельно, но с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. С другой стороны, в случае распределения дохода по договору связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. По этому основанию также необходимо руководствоваться принципом равномерности признания доходов и расходов (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Между тем содержание данного принципа в налоговом законодательстве не раскрывается (п. 1 ст. 11 НК РФ). Объем расходов по договору до его завершения является плановым (он охарактеризован в смете), в то время как цена договора в большинстве случаев твердая (п. 4 ст. 709 ГК РФ).

В условиях неясности законодательства Минфин России (например, в письме от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380) рекомендует два варианта распределения дохода по договору:

1) равномерное распределение цены договора между отчетными периодами;

2) пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Однако первый вариант игнорирует названный принцип, поскольку доходы признаются вне всякой связи с расходами. А ведь последние могут быть весьма неравномерными в течение срока действия договора.

По второму варианту фактические расходы соотносятся с нормативными, заложенными в смете (это уточнено в письме Минфина России от 12.05.2011 N 03-03-06/1/288). Он ближе к принципу равномерности, ибо незавершенный договор подлежит оплате пропорционально выполненной части работы (ст. 717 ГК РФ). Другой вопрос, что реальные расходы нередко заметно отличаются от запланированных.

На практике налоговый учет доходов подрядчики ведут на основании актов ф. N КС-2, подписанных заказчиком. Данный способ не соответствует вариантам, который предлагают специалисты министерства, но заведомо нельзя утверждать, что он не соответствует принципу равномерности. Вопрос в том, как в связи с этими доходами признаются расходы. Применение ф. N КС-2 удобно тем, что они удостоверяют степень готовности работ.

Признание выручки по договору способом "по мере готовности" в бухгалтерском учете регламентируется в ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда". Пункт 20 ПБУ 2/2008 предлагает два способа распределения:

а) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

б) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Учет доходов на основе ф. N КС-2 ближе к способу "а", только за основу распределения берется не натуральный показатель выполненного объема, а стоимостной. В то же время перечень способов признания выручки в ПБУ 2/2008 не является закрытым. Поэтому вести бухгалтерский учет доходов на основе ф. N КС-2 допустимо. Способ "б" соответствует "минфиновскому" варианту "2".

Основой налогового учета все же остается бухгалтерский учет (абз. 3 ст. 313 НК РФ), поэтому при формировании учетной политики в целях налогообложения целесообразно опираться на подходы, установленные ПБУ 2/2008. Они не противоречат требованиям налогового законодательства. Причем способ "по мере готовности" по сути эквивалентен принципу равномерности признания доходов и расходов. Его можно толковать как экономическое условие о соразмерности этих показателей предпринимательской деятельности (пп. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).

Признание расходов

Работы частичной готовности по договору образуют незавершенное производство, в которое включаются законченные, но не принятые заказчиком работы (п. 1 ст. 319 НК РФ). Следовательно, по каждому договору расходы учитываются обособленно.

В соответствии с общим порядком подрядчик должен классифицировать свои расходы на прямые, косвенные и внереализационные. Расходы второго и третьего вида в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть всегда признаются единовременно.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере признания доходов по договору (ст. 318 НК РФ). "Неиспользованные" прямые расходы представляют собой стоимость НЗП. Состав прямых расходов подрядчик устанавливает в своей учетной политике самостоятельно.

Прямые расходы следует распределять на НЗП и на выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Это значит, что объявить все расходы на производство и реализацию косвенными подрядчик не вправе. Аналогичный принцип соответствия доходов и расходов действует в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 1 ПБУ 10/99).

По этой причине учитывать затраты на субподрядные работы в составе косвенных расходов не следует. Об этом предупреждает УФНС РФ по г. Москве в письме от 26.01.2011 N 16-15/006871, отмечая, что произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям статей 254, 318 и 319 НК РФ.

Из письма Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/1/247 также следует, что классификация расходов должна быть экономически обоснованной.

При этом можно отметить, что в прежние годы по вопросу учета расходов на субподрядные работы позиция ведомств была иная. В частности, она представлена в письмах Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/207 и от 24.02.2004 N 04-02-05/2/8. Эти разъяснения опирались на недействующую ныне редакцию ст. 318 НК РФ. В ней был закреплен закрытый перечень прямых расходов. Правда, Минфин России не возражал против признания стоимости субподрядных работ в составе косвенных расходов и в одном из недавних писем - от 09.09.2010 N 03-03-06/4/86. Однако здесь нужно иметь в виду, что это ответ налогоплательщику, который доходы и расходы, связанные с выполнением работ субподрядными организациями, признает единовременно в момент подписания акта приемки выполненных работ генеральным заказчиком. Принцип равномерности (синхронности, соответствия ) соблюден.

При формировании состава прямых расходов в налоговом учете подрядчик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с выполнением работ, применяемый для целей бухгалтерского учета (письма Минфина России от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803, от 29.12.2011 N 07-02-06/260).

Особенности налогового учета расходов

Остановимся на отдельных вопросах признания расходов, которые нередко вызывают у бухгалтеров затруднения.

Прежде всего, отметим, что понятия прямых и косвенных расходов в налоговом и в бухгалтерском учете не идентичны.

В бухгалтерском учете косвенными расходами считаются расходы, которые непосредственно не могут быть отнесены на себестоимость работ по конкретному договору (письмо Минфина России от 08.11.2005 N 07-05-06/294, п. 11 ПБУ 2/2008). Например, в бухгалтерском учете зарплата рабочих строительных специальностей может не относиться к определенным объектам, а учитываться на счете 25 "Общепроизводственные расходы" (на основании требования рациональности учетной политики), но в целях налогообложения эти затраты будут считаться прямыми. Другой вопрос, что общие затраты на оплату труда производственных рабочих в налоговом учете подлежат распределению между отдельными договорами - в целях формирования НЗП по каждому из них (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Теперь о моменте признания расходов на субподрядные работы.

В бухгалтерском учете генподрядчика эти затраты могут отражаться на основании справок ф. N КС-3 - в связи с обязательством об оплате работ, выполненных субподрядчиком. При этом все условия признания расходов, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, выполняются. Передача результата работ среди них не названа. Эта позиция представлена в письме Минфина России от 16.12.2002 N 16-00-14/476 (ф. N КС-3 - аналог акцептованного счета).

В налоговом учете дело обстоит несколько иначе. Стоимость услуг субподрядчиков относится к материальным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). А п. 2 ст. 272 НК РФ устанавливает, что датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи работ производственного характера. Как видно, оговорки о передаче результата работ нет и здесь (в отличие от условия признания доходов в целях налогообложения). Следовательно, первичные документы в целях налогообложения прибыли - акты ф. N КС-2.

Формы КС-3, хотя и составляются на основании ф. КС-2, могут иметь более позднюю дату. Этот момент (о несвоевременном признании расходов) отмечен в постановлении ФАС Уральского округа от 11.10.2011 N Ф09-4972/11 по делу N А71-13907/10.

В постановлении ФАС Московского округа от 26.12.2006, 10.01.2007 N КА-А40/12781-06 по делу N А40-21231/06-90-154 указано, что "принцип равномерности признания доходов и расходов" означает, что методика, примененная налогоплательщиком для распределения доходов, должна в равной мере использоваться и при распределении расходов.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ.

Е.Ю. Диркова,

генеральный директор ООО "Бизнес-бухгалтер"

"Бухучет в строительных организациях", N 12, декабрь 2012 г., N 1, январь 2013 г.