Что необходимо учитывать при использовании офшоров в сделках с недвижимым имуществом (К. Тимченко, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.)

Что необходимо учитывать при использовании офшоров в сделках с недвижимым имуществом

Чтобы избежать неожиданных проблем в сделках с недвижимым имуществом с участием иностранных инвесторов, еще на этапе их планирования для разграничения правового регулирования и налогообложения необходимо определиться с некоторыми критериями. Это вид недвижимого имущества, место нахождения недвижимого имущества, цели использования недвижимого имущества, субъекты владения недвижимым имуществом. Рассмотрим данные критерии подробно.

Вид недвижимого имущества

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства - все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Также к видам недвижимости в России относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Помимо этого законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Например, предприятие в целом как имущественный комплекс также признается одним из видов недвижимости (абз. 2 п. 1 ст. 132 ГК РФ). Предприятие рассматривается не как субъект, а непосредственно как объект гражданских прав.

В зависимости от характера использования виды недвижимости делятся на используемые для жилья (дома, коттеджи, квартиры, дачи), для коммерческой деятельности (отели, офисные здания, магазины и др.), для производственных целей (склады, фабрики, заводы и т.п.), для сельскохозяйственных нужд (фермы, сады, огороды и пр.), для специальных целей (школы, церкви, больницы, ясли-сады и др.).

Земельные участки

Существует классификация земель на изъятые из оборота, ограниченные в обороте и не изъятые из оборота. Отчуждение земельных участков, полностью изъятых из оборота, не допускается вообще. А земли, ограниченные в обороте, могут приобретать лишь отдельные участники гражданских и земельных правоотношений при определенном целевом назначении земель.

Например, предметом сделки не могут являться земли историко-культурного наследия, государственных природных заповедников, памятников природы, национальных, дендрологических, природных парков, ботанических садов, предоставленные для нужд обороны, общего пользования в населенных пунктах, заповедников, оздоровительного назначения, залегания природных ископаемых, подвергшиеся радиоактивному и химическому загрязнению, биогенному заражению, государственных научно-исследовательских учреждений, образовательных учреждений, племенных, элитно-семеноводческих хозяйств, закрытых административно-территориальных образований, воинских и гражданских захоронений. Также земельный участок не может быть предметом сделки, если по нему существует спор о принадлежности тому или иному лицу, в случае если в Единый государственный реестр прав внесена запись о запрещении, а также в условиях его нахождения под арестом.

Согласно п. 3 ст. 15 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ) иностранные граждане, иностранные юридические лица и лица без гражданства не могут обладать земельными участками на праве собственности, находящимися на приграничных территориях, перечень которых устанавливается Президентом РФ в соответствии с федеральным законодательством о Государственной границе РФ, и на иных установленных особо территориях РФ в соответствии с федеральными законами.

На всех остальных территориях, кроме перечисленных выше, указанные лица могут приобретать земельные участки в собственность, но только за плату, размер которой устанавливается ЗК РФ, за исключением участков из земель сельскохозяйственного назначения, которыми иностранные граждане, иностранные юридические лица, лица без гражданства, а также юридические лица, в уставном капитале которых доля иностранных граждан, иностранных юридических лиц, лиц без гражданства составляет более чем 50% в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 24.07.2002 N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения", могут обладать только на праве аренды.

Право на заключение договора аренды земельного участка может быть приобретено коммерческой организацией с иностранными инвестициями на торгах (аукционе, конкурсе), если иное не предусмотрено законодательством РФ (ст. 15 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации").

Участки недр

Федеральный закон от 29.04.2008 N 57-ФЗ "О порядке осуществления иностранных инвестиций в хозяйственные общества, имеющие стратегическое значение для обеспечения обороны страны и безопасности государства" (далее - Закон N 57-ФЗ) ограничивает доступ иностранных компаний в стратегически значимые отрасли. В нем определен исчерпывающий перечень отраслей российской экономики, вложения в которые должны согласовываться с властями, и порядок такого согласования.

В ст. 6 Закона N 57-ФЗ приведен закрытый перечень видов деятельности, имеющих стратегическое значение для обеспечения обороны и безопасности РФ, в том числе и добыча полезных ископаемых. Список месторождений, признанных участками недр федерального значения, закреплен законодательно.

Основными механизмами Закона N 57-ФЗ являются проверка и предварительное согласование сделок с иностранными инвесторами. Проверка проводится на предмет возникновения угрозы безопасности государства в результате совершения соответствующей сделки с хозяйственным обществом или с акциями (долями), составляющими его уставный капитал, либо в результате сделки, целью которой может являться установление контроля над этим хозяйственным обществом.

Обособленные водные объекты

Водные объекты являются объектами недвижимого имущества, ограниченными в обороте. В Российской Федерации частная и муниципальная собственность допускается только на обособленные водные объекты (ст. 34 Водного кодекса РФ). На все остальные виды водных объектов установлена государственная собственность.

Обособленный водный объект (замкнутый водоем) - это небольшой по площади и непроточный искусственный водоем, не имеющий гидравлической связи с другими поверхностными водными объектами, например, пруд, озеро и т.д.

Права пользования водными объектами могут переходить от одного лица к другому только на основании распорядительной лицензии, выдаваемой специально уполномоченным государственным органом управления использованием и охраной водного фонда.

Государственной регистрации подлежат не только права собственности на объекты недвижимого имущества, но и устанавливаемые по различным основаниям обременения и ограничения данных прав.

В соответствии с водным законодательством водные объекты могут быть предоставлены физическим и юридическим лицам в пользование на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользование.

Леса и многолетние насаждения

Инвестиционная деятельность в области освоения лесов осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (ст. 22 Лесного кодекса РФ).

Государственная регистрация прав на лесные и многолетние насаждения и сделок с ними не осуществляется. В настоящее время возможно заключение договора аренды только на лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и прошедшие государственный кадастровый учет.

В соответствии со ст. 71 Лесного кодекса РФ лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, предоставляются юридическим лицам в постоянное (бессрочное) пользование, аренду, безвозмездное срочное пользование, гражданам - в аренду и безвозмездное срочное пользование.

К договору аренды лесного участка применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ. Предоставление лесных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в постоянное (бессрочное) пользование, безвозмездное срочное пользование юридическим лицам и в безвозмездное срочное пользование гражданам осуществляется в порядке, предусмотренном Земельным кодексом РФ.

Здания, сооружения

Наиболее распространенными объектами сделок с недвижимым имуществом являются здания и их части (жилые и нежилые помещения, части помещений, инженерные и технологические коммуникации, иные объекты инфраструктуры и благоустройства), которые регулируются правилами, установленными ГК РФ. Здания и сооружения неразрывно связаны с земельными участками, поскольку представляют собой результат использования права на застройку земельных участков (ст. 263 ГК РФ).

Собственнику земельного участка предоставлено право возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам. Эти права осуществляются при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о назначении земельного участка (п. 2 ст. 260 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, собственник земельного участка приобретает право собственности на здание, сооружение и иное недвижимое имущество, возведенное или созданное им для себя на принадлежащем ему участке.

В состав здания могут входить жилые и нежилые помещения, а также части помещений. В ч. 3 ст. 17 Жилищного кодекса РФ содержится запрет на размещение в жилых домах помещений для нужд промышленного характера. В соответствии с ч. 2 ст. 17 Жилищного кодекса РФ допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности, если это не нарушает права и законные интересы других граждан.

Объекты незавершенного строительства

Для признания объекта незавершенного строительства недвижимым имуществом необходимо наличие одновременно следующих условий:

- он должен быть неразрывно связан с землей и его перемещение без несоразмерного ущерба назначению не может быть осуществлено (ст. 130 ГК РФ);

- он не должен являться предметом действующего договора строительного подряда. Не завершенный строительством объект, являющийся предметом действующего договора строительного подряда, не является объектом вещных прав, а может быть только объектом обязательства, вытекающего из договора строительного подряда, и замена сторон этого обязательства возможна лишь по правилам уступки права требования и перевода долга по обязательствам. Возможность отнесения объектов незавершенного строительства к недвижимым объектам вещных прав при условии прекращения договора строительного подряда является официальной позицией судебной практики;

- лицу, которое в силу п. 1 ст. 218 ГК РФ приобретает право собственности на создаваемый объект, необходимо до завершения его создания совершить сделку с объектом незавершенного строительства. Это указание, содержащееся в п. 2 ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ), не исключает возможности государственной регистрации права собственности на не законченный строительством объект и вне зависимости от совершения сделок, направленных как на отчуждение соответствующего права собственности, так и на его обременение (например, при ипотеке).

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона N 122-ФЗ обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, является план объекта недвижимого имущества с указанием его кадастрового номера. Такой план может быть представлен в виде технического паспорта, выписки из технического паспорта или в виде инвентаризационно-технической документации, подготовленной специально уполномоченной организацией по техническому описанию и учету. При этом организация технической инвентаризации может вынести заключение о степени готовности объекта и его пригодности к использованию по целевому назначению.

Необходимость совершения сделки с объектом незавершенного строительства является обязательным условием для всех подобных объектов, вне зависимости от того, каким способом осуществляется их строительство - самостоятельно или в рамках договора строительного подряда.

Место нахождения недвижимого имущества

Место нахождения недвижимого имущества принципиально важно по двум причинам. Во-первых, в связи с процедурами, сопровождающими регистрацию перехода права собственности на этот объект. Несмотря на то, что у нас установлены законы на федеральном уровне и существует определенная унификация, в различных субъектах РФ применяют разные подходы к комплекту документов, которые необходимо сдавать на регистрацию. Поэтому налогоплательщику следует иметь это в виду и учесть при планировании сделки.

Во-вторых, в связи с налоговым аспектом (приказ ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@). Если вы приобретаете два здания, например, одно в Москве, а второе - в Самарской области, то вы должны дважды становиться на учет по месту нахождения этого недвижимого имущества. У вас будет два объекта налогообложения, и вы будете проходить две процедуры государственной регистрации.

Цели использования недвижимого имущества

В зависимости от того, для каких целей приобретается недвижимое имущество, планируется налогообложение иностранного инвестора. Например, если недвижимость приобретается для использования в личных целях, т.е. не предполагается коммерческого использования и получения в этой связи доходов, то расходы, понесенные с ее приобретением и эксплуатацией, в целях налогообложения на территории РФ не принимаются и, соответственно, не требуют к себе пристального внимания. Однако необходимо понимать, что в будущем вполне реальна, например, ее продажа (с целью покупки нового или вообще выхода из предпринимательской деятельности на территории РФ) - и тогда возникнет доход с реализации этого недвижимого имущества, следовательно, появится желание отразить расходы, связанные с его возникновением. Тут и появляются проблемы с их признанием в налоговой базе при расчете налога на прибыль.

В случае, когда недвижимость приобретается с целью, например, сдачи в аренду помещений, обложение налогом на прибыль выручки с реализации неизбежно. В то же время у нерезидента возникает необходимость уплаты налога на добавленную стоимость, по которому он не может применять вычеты, предусмотренные гл. 21 НК РФ, в условиях отсутствия постоянного представительства на территории РФ.

Россия подписала более 80 соглашений об избежании двойного налогообложения. Все они построены на базе единой шаблонной конвенции, в которой сказано, что налогообложение сделок с недвижимым имуществом всегда происходит по правилам страны местонахождения этого недвижимого имущества. Данными соглашениями регулируются следующие налоги: налог на прибыль, налог на имущество, НДФЛ.

Такие налоги, как налог на добавленную стоимость и земельный налог и любые другие косвенные налоги (в частности, акцизы), не регулируются соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Соответственно, если недвижимое имущество покупается или продается, сдается в коммерческую аренду, лизинг и так далее, то необходимо знать и исполнять требования российского налогового законодательства. При условии, естественно, что недвижимое имущество находится на территории России.

В случае получения дохода от сделок с недвижимостью, подлежащих налогообложению в РФ, собственник-нерезидент, зарегистрированный в одной из стран, где также существует налогообложение, должен четко понимать, каким образом налоги, уплаченные в бюджет нашей страны, пойдут в зачет тех налогов, которые должны быть уплачены по данным сделкам за этот налоговый период по правилам страны - места регистрации нерезидента.

Таким образом, необходимо изначально структурировать последующую сделку именно для целей налогообложения как на территории РФ, так и по месту регистрации нерезидента. Поэтому очень важно установить цель использования недвижимого имущества, будет ли выручка, какие будут налоги, какой порядок налогообложения будет использоваться и заранее определить положительные или негативные нюансы участия в сделке тех или иных субъектов.

Субъекты владения недвижимым имуществом

Все субъекты хозяйственного оборота в России делятся на физических и юридических лиц. Когда мы говорим о субъектах, то подразумеваем субъекты владения. Мы имеем в виду специфические субъекты. Физические лица в целях налогообложения делятся на две группы: это лица, не зарегистрированные в качестве предпринимателя без образования юридического лица, использующие обычный режим налогообложения, и индивидуальные предприниматели, которые могут применять любой режим наравне с юридическими лицами. Последние в свою очередь выбирают как обычный налоговый режим, так и специальный режим (упрощенный, единый налог на вмененный доход, патентная система и др.).

Физические лица

Определить принадлежность к той или иной группе важно не только с целью оптимизации налогообложения, но и для того, чтобы избежать уголовно-правовые риски, так как в России коммерческое использование недвижимости физическим лицом (получение доходов от сдачи в аренду), получающим систематические доходы, не будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, признается нарушением закона, а именно - осуществлением предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве предпринимателя. Соответственно, в случае участия физического лица в сделках с недвижимостью вопрос систематичности получения дохода от ее использования и способа возникновения права собственности также важен.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели

В соответствии с НК РФ иностранные юридические лица или индивидуальные предприниматели могут применять на территории РФ только общий режим налогообложения, ЕНВД и ЕСХН, в то время как организации, учрежденные иностранными физическими лицами, вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Поэтому если российское юридическое лицо собирается приобрести недвижимое имущество и сдавать его впоследствии в аренду, необходимо проработать вопрос о субъектном составе предполагаемых арендаторов. Например, если большинство арендаторов используют упрощенный режим, имеет смысл перейти на упрощенные формы налогообложения. Если же предполагаемые арендаторы находятся на общем режиме, а собственник - на "упрощенном", последний при передаче расходов не сможет выставлять счета-фактуры с выделенным налогом на добавленную стоимость; соответственно, сотрудничать с таким арендодателем будет невыгодно.

Однако на выбор режима налогообложения влияют не только контрагенты.

Налог на имущество

Недвижимое имущество и налог на имущество связаны друг с другом неразрывно. От уплаты налога на имущество освобождены организации, которые применяют специальные режимы налогообложения (УСН, ЕНВД и ЕСХН), но только в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой этими налогами. Также не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).

В остальных случаях применяют одинаковые налоговые ставки к недвижимости, которой владеют нерезиденты, и к недвижимости, которой владеют резиденты. На размер ставок может повлиять только месторасположение приобретенного недвижимого имущества. Так как налог на имущество региональный, то и ставки устанавливаются законами субъектов РФ.

Порядок исчисления налогооблагаемой базы разный. Если для резидентов это остаточная стоимость имущества по балансу, то для нерезидентов - инвентаризационная стоимость объекта на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Инвентаризационная стоимость объектов берется из данных бюро технической инвентаризации. А в них по большинству объектов фактическая инвентаризационная стоимость нулевая или очень маленькая, за исключением относительно новых построек. Таким образом, применимая ставка налога на имущество в размере 2,2% для Москвы практически ничего не будет значить.

Если здание приобретено резидентом, то первоначальная стоимость имущества как минимум будет равна цене приобретения (сделки), что, скорее всего, значительно больше его инвентаризационной стоимости.

При планировании расходов по налогу на имущество необходимо также учитывать форму образования права пользования недвижимым имуществом (лизинг, доверительное управление) и определенные льготы, которые могут повлиять на размер налога, или вовсе его отсутствие.

Налог на прибыль

Налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если она одновременно отвечает следующим признакам (п. 2, 9 ст. 306 НК РФ):

1. Деятельность в России осуществляется через:

- созданное обособленное подразделение (например, филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство), или

- иное место деятельности (в том числе строительную площадку), или

- зависимого агента (уполномоченное лицо).

2. Деятельность связана с:

- проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

3. Деятельность является предпринимательской, т.е. направлена на систематическое получение прибыли и осуществляется на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

4. Деятельность носит регулярный характер. Отметим, что критерии регулярности деятельности НК РФ не установил. Контролирующие органы оценивают регулярность деятельности исходя из времени ее осуществления на территории РФ. По их мнению, регулярной является деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение 30 и более календарных дней в году непрерывно или по совокупности (п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом от 28.03.2003 N БГ-3-23/150; письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094140). Однако суды не всегда соглашаются с такой оценкой. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что заключение иностранной компанией в России единичного договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью. При этом факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 N А56-24202/04).

Таким образом, моментом образования постоянного представительства будет признаваться первый день осуществления предпринимательской деятельности в России через это представительство.

Однако из приведенного правила есть два исключения. Первое касается момента создания постоянного представительства иностранной организацией, которая ведет деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов.

Второе исключение затрагивает иностранные организации, осуществляющие деятельность на строительной площадке в роли исполнителя, а не заказчика. Если иностранная организация осуществляет в России исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера, то это не приводит к образованию постоянного представительства (п. 4 ст. 306 НК РФ).

Расходы иностранной организации, так же как и доходы, учитываются при налогообложении прибыли в той части, которая непосредственно относится к постоянному представительству. При этом они принимаются в уменьшение доходов в общем порядке, установленном для всех налогоплательщиков гл. 25 НК РФ (см. также письма Минфина России от 04.09.2009 N 03-03-06/1/573, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 16-15/026845@).

Затраты, осуществленные до образования постоянного представительства и связанные с подготовкой к ведению им предпринимательской деятельности, по мнению Минфина России, являются необоснованными и не должны включаться в состав расходов. Данный подход объясняется тем, что при такой подготовке представительство фактически не ведет предпринимательскую деятельность, поскольку не получает доход. Согласно п. 3 ст. 306 НК РФ действия по созданию отделения сами по себе не приводят к образованию постоянного представительства. Следовательно, учитывать подготовительные расходы оно не вправе (письма Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/104, от 08.02.2007 N 03-07-11/13).

Судебная практика. Доказать, что расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода, можно только в суде (например, постановления ФАС Московского округа от 19.01.2009 N КА-А40/12832-08, ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

Земельный налог

Не имеет значения, резидент или нерезидент владеет земельным участком, а важно его целевое назначение. Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (в т.ч. законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать:

- 0,3% - для земельных участков сельскохозяйственного назначения, жилищного фонда, ЖКК, жилищного строительства, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства;

- 1,5% - для прочих земельных участков.

Освобождаются от налогообложения, например, религиозные организации, организации - резиденты особой экономической зоны, сроком на пять лет с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок; организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре Сколково"; судостроительные организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны.

К. Тимченко,

аудитор GSL

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2012 г.