Применяем МСФО (К. Либерман, Е. Шестакова, "Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.)

Применяем МСФО

Сегодня все больше организаций готовят отчетность по международным стандартам финансовой отчетности. Это уже не только банки и страховые компании, но и крупные и средние предприятия. Что необходимо для подготовки отчетности по МСФО и как оформить все документы, об этом мы расскажем в данной статье.

МСФО 1 указывает, что практически во всех ситуациях достоверное представление отчетности достигается путем соответствия всем требованиям МСФО. В соответствии с принципом МСФО о достоверном представлении отчетности компания должна:

- выбрать и применить учетную политику в соответствии с МСФО 8;

- представлять информацию, включая учетную политику, таким образом, который бы представлял уместную, достоверную и сопоставимую информацию;

- представлять раскрытие дополнительной информации.

МСФО 1 определяет важную роль финансовой отчетности, которая заключается в отражении результатов управления руководством компании ресурсами, вверенными ему. Финансовая отчетность компании должна представлять информацию об:

- активах,

- обязательствах,

- капитале,

- доходах и расходах,

- прочих изменениях в капитале,

- потоках денежных средств.

В случае если была использована неправомерная учетная политика, компания не может исправить этот факт путем раскрытия примененной учетной политики, или посредством примечаний, или пояснительной информации. МСБУ (IAS) 8 предусматривает три варианта отражения изменений в финансовой отчетности:

1) ретроспективное отражение;

2) отражение в текущем периоде;

3) перспективное отражение.

Содержание каждого варианта отражения изменений в финансовой отчетности представлено в таблице.

Варианты отражения бухгалтерских изменений в финансовой отчетности

Ретроспективное отражение	Отражение в текущем периоде	Перспективное отражение
Вариант 1 корректировки применяется при изменении учетной политики и исправлении ошибок. В этом случае требуется корректировка отчетов текущего и всех предшествующих периодов, затронутых изменениями. Информация за предшествующие периоды для представления в одном отчете с текущей информацией корректируется таким образом, как если бы новая учетная политика применялась бы с самого начала. По сути, делается пересчет всей сравнительной информации. Кумулятивный эффект учитывается как изменение начального сальдо нераспределенной прибыли с учетом налогового эффекта. Информация о корректировках раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности	Вариант 2 корректировки применяется только при изменении бухгалтерских оценок. Кумулятивный эффект от изменений: разница между нераспределенной прибылью на начало периода и откорректированным новым показателем нераспределенной прибыли, рассчитанным исходя из предположения, что новые оценки использовались во всех предыдущих периодах, включается в текущий финансовый результат и отражается в отчете о прибылях и убытках текущего периода отдельной строкой. Отчетность за предыдущие периоды не корректируется. Примерами изменения бухгалтерских оценок служат изменение срока полезной службы объектов основных средств, изменение способа списания запасов, изменение метода амортизации и оценки сомнительных долгов*(1)	Вариант 3 корректировки применяется только при изменении бухгалтерских оценок. Этот вариант корректировки не предполагает ни изменений отчетности за предшествующие периоды, ни включение кумулятивного эффекта в текущий финансовый результат. Новым бухгалтерским оценкам будут соответствовать только финансовые отчеты текущего и будущих периодов

При этом при трансформации отчетности возможны корректировки.

Ключевым моментом трансформации являются корректировки.

Корректировки отражаются по дебету и кредиту счетов с необходимыми пояснениями. Все они отражаются в ведомости перегруппировок и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

После чего они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости, соответствующей МСФО. Указанная ведомость служит основой для подготовки финансовой отчетности.

То, какими будут показатели финансовой отчетности после трансформации, можно определить только при полном анализе всех счетов кредитной организации.

Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщать описанием следующих шагов:

1) расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);

2) определение налоговой базы активов и обязательств;

3) расчет разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временной разницы;

4) выделение временной разницы, которая не учитывается в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;

5) расчет чистой временной разницы;

6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;

7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;

8) определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный период;

9) принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;

10) признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в балансе (на статьи капитала)*(2).

Приведем пример корректировки франшизы.

Пример

При подсчете выплат по франшизе компания должна учитывать не юридические обстоятельства, конструктивные, в соответствии с установленными выплатами. Корректировка франшизы уменьшилась с 71,0 млн. руб. на 31 декабря 2011 г. до 44,4 млн. руб. на 31 декабря 2012 г. уменьшение связано с процентами по договору франшизы (2,5 млн). Соответственно, компания проводит корректировку отчетности.

	2011	2012
Баланс Дефицит	(44,4)	(71,0)
Неотложенный налоговый актив	13,6	20,1
Нематериальные активы	3,3	3,4
Чистое уменьшение по чистым активам	(27,5)	(47,5)
Отчет о признанных доходах и расходах Актуарные доходы (расходы)	6,7	0,2
Налогообложение актуарных доходов и расходов	(0,3)	0,3
Чистое увеличение по актуарным доходам	6,4	0,5
Отчет о прибылях и убытках Проценты по корректировке франшизы	(2,5)	(3,6)
Уменьшение прибыли по истечении срока действия договора франшизы	22,4	-
Амортизация нематериальных активов	0,2	1,1
Отложенные налоговые доходы (расходы)	(6,2)	0,3
Чистое увеличение доходов	13,9	(2,2)

Отступление от требования с целью достоверного представления отчетности применяется только в крайне редких случаях, когда представление информации не будет отвечать требованиям финансовой отчетности.

Следует отметить, что в отличие от российского учета международный учет предполагает понятия оценки, ошибки, а также отдельно регулирует понятие учетной политики.

Оценка предполагает профессиональное суждение, основанное на самой свежей из доступной информации. Изменение оценки - это формулирование нового правильного вывода после изменения доступной информации. Меняется информация, меняется оценка.

Например, оценка может потребоваться для определения величины безнадежных долгов, степени обесценения, справедливой стоимости, срока полезного использования и размера обязательств по гарантийному обслуживанию. Возможно, что в связи с получением новой информации или опыта оценку придется пересмотреть. Причем пересмотр оценки не связан с предыдущими периодами и не является исправлением ошибки.

Ошибка в отличие от оценки возникает в результате изначально неверного вывода, искажения информации, а не в результате получения дополнительной информации и формулирования нового правильного суждения.

Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки.

Учетная политика в отличие от оценки регулирует общие принципы учета. Например, в этом случае организация не выбирает способ амортизации так же, как при оценке, а решает в целом: амортизировать объект или нет.

Руководство организации выбирает и применяет учетную политику таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала всем требованиям каждого применяемого МСФО.

Учетная политика применяется последовательно при отражении аналогичных операций. Учетная политика должна быть последовательна также во временном аспекте, чтобы обеспечить возможность сопоставления данных различных отчетных периодов. В силу этого требования на практике учетная политика меняется крайне редко. Тем не менее если случается смена учетной политики, то важно четко обозначить последствия каждого изменения учетной политики.

Говоря об учетной политике, необходимо отметить следующее.

Для применения МСФО необходимо установить в учетной политике, что компания применяет международные стандарты.

Так, для подготовки отчетности имеет смысл утвердить учетную политику как отдельный документ. Он будет основным руководством для сотрудников компании, которые составляют отчетность. Для полноценного представления информации целесообразно раскрывать нужные сведения в комментариях по каждой статье. В таком виде внешним пользователям будет удобно воспринимать учетные данные.

В качестве приложения к учетной политике утверждают следующие документы:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Сложнее всего определиться с рабочим планом счетов. В РСБУ это нормативный документ. Организации могут лишь вводить дополнительные счета и субсчета. В МСФО же никакого единого плана счетов не существует. Более того, международные стандарты вообще не требуют, чтобы организация его имела. Понятно, что вести бухгалтерский учет по принципу двойной записи без плана счетов не получится, поэтому разработать его все-таки придется. МСФО предоставляют компаниям возможность составить такой план счетов, который будет максимально соответствовать специфике их деятельности*(3).

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Кроме того, в МСФО предусмотрены примечания к учетной политике.

Примечания и раскрытие учетной политики по ведению учета и порядку представления финансовой отчетности являются неотъемлемым и обязательным компонентом отчетности. Без пояснительных примечаний и раскрытия основных положений учетной политики пользователи не будут иметь возможности понять финансовую отчетность.

Как правило, структура примечаний выглядит следующим образом.

Структура примечаний и раскрытия учетной политики

Компонент примечаний	Пояснения
1. Заявление о соответствии отчетности всем МСФО	Должно быть сделано прямо выраженное и безоговорочное заявление о полном соответствии МСФО
2. Краткое описание основных положений учетной политики	Прежде всего положения об оценке, в том числе основных средств, нематериальных активов, запасов и других объектов учета. Иные аспекты учетной политики, которые необходимы для понимания пользователями
3. Описание каждой статьи отчетов	Поскольку все финансовые отчеты индивидуальной отчетности разрабатываются самостоятельно компаниями (но с учетом требований МСФО), то финансовые отчеты разных компаний могут отличаться по формату, названиям заголовков, статей, компоновкой информации в статьях и т.п. Поэтому для понимания пользователями необходимы детальные пояснения
4. Прочие пояснения, в том числе по условным обязательствам, непризнанным договорным обязательствам, цели и политика управления рисками и т.п.

В примечаниях должна быть представлена информация, без наличия которой невозможно понимание финансовой отчетности пользователями. Также должна быть представлена дополнительная информация, которая непосредственно не представлена в каждом виде финансового отчета, но является значимой для понимания. Как минимум необходимо раскрыть информацию о характере каждого объекта элементов финансовой отчетности и их балансовой стоимости на дату составления отчетности, а также о важной для понимания информации, но не нашедшей отражения в отчетности (например, оценка окупаемости осуществляемого проекта, сумма и причина непризнанных дивидендов и т.п.)*(4).

Наряду с необходимостью четкого обозначения финансовой отчетности в составе другого, более объемного документа, МСФО 1 требует, чтобы в примечаниях к финансовой отчетности компания делала четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии. Заявление необходимо для целей полного соответствия, его отсутствие будет указывать на тот факт, что финансовая отчетность не может быть представлена как полностью соответствующая МСФО, даже если она соответствует по другим критериям.

Заявление о соответствии МСФО

Пример

Компания формирует консолидированную отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (IAS, IFRS). МСФО включают в себя стандарты и интерпретации, утвержденные Комитетом по международным стандартам (IASC, IASB), включая международные стандарты бухгалтерского учета (IAS, IFRS) и интерпретации, утвержденные Комитетом по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности (IFRIC). Отчетность по МСФО готовится на основании данных российской бухгалтерской отчетности с учетом корректировок для достоверного представления информации в соответствии с требованиями МСФО*(5).

Пример

Настоящая консолидированная финансовая отчетность подготовлена в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) для предприятий малого и среднего бизнеса, выпущенным Правлением по международным стандартам финансовой отчетности*(6).

Предприятие обязано представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей, если:

а) его долговые или долевые инструменты обращаются на открытом рынке, или оно находится в процессе выпуска таких инструментов для обращения на открытом рынке (на национальной или зарубежной фондовой бирже, или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки), или;

б) оно является держателем активов в качестве доверенного лица широкой группы внешних клиентов, что является одним из видов ее основной деятельности. Так обычно обстоит дело с банками, кредитными союзами, страховыми компаниями, брокерами/дилерами ценных бумаг, паевыми фондами и инвестиционными банками.

Раскрытие информации по МСФО

Новый стандарт МСФО (IFRS) 12 требует, чтобы компании раскрывали информацию, которая поможет пользователям отчетности оценить характер, риски и финансовые последствия, связанные с долями участия в дочерних и ассоциированных компаниях, соглашениях о совместной деятельности и неконсолидируемых структурированных компаниях*(7).

Требования МСФО 16 "Основные средства" по раскрытию информации применяются как в отношении собственных активов, так и активов, взятых в аренду на условиях финансовой аренды, учет которых ведется арендатором.

По каждому классу основных средств необходимо раскрыть их валовую балансовую стоимость и сумму накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости) на начало и конец отчетного периода.

По каждому классу основных средств приводится сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец отчетного периода с указанием:

- поступлений;

- выбытий;

- приобретений путем объединения компаний;

- увеличения или уменьшения стоимости в результате переоценок;

- убытков от снижения стоимости, признанных в отчетном периоде;

- суммы восстановления ранее признанного снижения стоимости;

- амортизации;

- курсовых разниц, возникающих при пересчете показателей финансовой отчетности зарубежной компании;

- прочих финансовых операций.

Когда объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

- способ переоценки активов (например, рыночная стоимость при сохранении характера использования актива);

- дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

- привлекался ли независимый оценщик;

- описание индексов, использованных для определения восстановительной стоимости;

- балансовая стоимость каждого вида основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости за вычетом амортизации.

Указываются наличие и стоимость основных средств, право собственности на которые ограничено.

Приводится стоимость основных средств, используемых в качестве залога выполнения обязательств.

Раскрывается сумма затрат, накопленных на счетах незавершенного строительства в составе основных средств, а также сумма затрат по займам, капитализированным в течение отчетного периода, и ставка процента, используемая для определения величины затрат по займам, подлежащих капитализации.

Для каждого класса активов, которые являются предметом финансовой аренды, указывается чистая балансовая стоимость.

Раскрывается сумма курсовых разниц, возникших в отчетном периоде, которые включены в балансовую стоимость актива в соответствии с разрешенным альтернативным порядком учета, предусмотренным МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов".

По усмотрению хозяйствующего субъекта в бухгалтерском балансе может быть представлена следующая информация:

- балансовая стоимость временно неиспользуемых основных средств;

- балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации полностью самортизированных, но еще используемых основных средств;

- балансовая стоимость основных средств, использование которых прекращено и которые предназначены для продажи;

- информация о том, что объект основных средств учитывается по балансовой стоимости за вычетом износа, справедливая стоимость этого объекта, если она существенно отличается от балансовой стоимости.

Сверка балансовой стоимости по каждому виду нематериальных активов дается с разграничением между активами, произведенными внутри компании, и приобретенными нематериальными активами (включая те активы, которые были получены безвозмездно или в обмен) с указанием:

- первоначальной (переоцененной) стоимости и суммы накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости активов) на начало отчетного периода;

- поступлений (включая отдельно активы, произведенные внутри компании, и активы, полученные в результате объединения компаний);

- выбытий (списание, продажа и т.п.);

- увеличений или уменьшений стоимости в результате переоценки (в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы") и от убытков снижения стоимости активов, признанных или восстановленных непосредственно на счетах капитала (в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов");

- убытков от снижения стоимости активов, признанных в отчетном периоде;

- суммы восстановления в отчетном периоде ранее признанного снижения стоимости;

- амортизации;

- курсовых разниц, возникших при пересчете статей финансовой отчетности зарубежной компании;

- других финансовых операций;

- первоначальной (переоцененной) стоимости амортизации и суммы накопленной амортизации (включая накопленные убытки от снижения стоимости активов) на конец отчетного периода.

Сравнительные показатели по этим статьям также не требуются.

Затем приводится описание балансовой стоимости в оставшийся период амортизации отдельных объектов нематериальных активов, которые являются существенными для финансовой отчетности предприятия в целом.

Когда объект нематериальных активов отражается по переоцененной стоимости, должна раскрываться следующая информация:

- дата, по состоянию на которую проводилась переоценка;

- балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;

- балансовая стоимость нематериальных активов, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости за вычетом амортизации;

- факт существования и суммы нематериальных активов, право собственности на которые ограничено;

- стоимость нематериальных активов, используемых в качестве залога выполнения обязательств.

Для нематериальных активов, приобретенных с помощью государственных субсидий и первоначально учтенных по справедливой стоимости (МСФО 38 "Нематериальные активы"), должны раскрываться:

- справедливая стоимость, по которой первоначально были учтены указанные объекты нематериальных активов;

- балансовая стоимость этих активов;

- учитываются ли эти объекты нематериальных активов по фактической стоимости за вычетом амортизации или по переоцененной стоимости.

В первый год после перехода на МСФО должны раскрываться все применяемые переходные положения (МСФО 38 "Нематериальные активы").

По усмотрению хозяйствующего субъекта рекомендуется краткое раскрытие:

- полностью самортизированных, но еще используемых нематериальных активов;

- значительных объектов нематериальных активов, которые контролируются компанией, но не учитываются в составе активов, так как не удовлетворяют критериям признания, предусмотренным МСФО 38.

В отношении долгосрочных финансовых вложений, учитываемых по переоцененной стоимости, в финансовой отчетности должны раскрываться:

- политика в отношении частоты проведения переоценок;

- дата проведения последней переоценки;

- способ переоценки;

- привлекался ли независимый оценщик.

Кроме того, приводятся существенные ограничения:

- возможности реализации или возмещения стоимости инвестиций;

- возможности поступлений дохода на инвестиции и выручки от реализации инвестиций.

Компании, для которых инвестиционная деятельность является основной, должны представить анализ портфеля инвестиций.

Указывается также рыночная стоимость инвестиций, для которых существует активный рынок, если они не учитываются по рыночной стоимости.

Раскрывается справедливая стоимость инвестиций в недвижимость, если они учитываются как долгосрочные инвестиции и не отражаются по справедливой стоимости.

В бухгалтерском балансе раскрываются отдельные категории материально-производственных запасов (МПЗ) в зависимости от типа предприятия (например, товары, материалы, незавершенное производство, готовая продукция).

Кроме того, здесь указывается балансовая стоимость МПЗ, учитываемых по возможной чистой цене реализации.

В бухгалтерском балансе приводятся также сумма и условия или события, приведшие к признанию дохода от восстановления ранее произведенной уценки запасов (в результате увеличения возможной чистой цены реализации), и балансовая стоимость МПЗ, выступающих в качестве залога выполнения обязательств.

Когда себестоимость запасов определяется по методу ЛИФО, финансовая отчетность должна раскрывать разницу между величиной запасов, показанной в балансе, и либо наименьшим из двух значений - возможной чистой цены реализации и стоимости запасов, определенной по методу ФИФО, или средневзвешенной стоимости, либо наименьшим из двух значений - возможной чистой цены реализации и восстановительной стоимости.

Займы относятся к финансовым инструментам, и, следовательно, все требования по раскрытию информации, предусмотренные МСФО 32, применимы и в отношении займов.

Если долгосрочные процентные обязательства, которые подлежат погашению в течение 12 месяцев с отчетной даты, были исключены из краткосрочных обязательств и классифицированы как долгосрочные в соответствии с МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", то компания должна раскрывать сумму этих обязательств вместе с информацией, обосновывающей такое представление.

Обязательства компании с правом конвертации в акции (например, конвертируемые долговые инструменты) должны быть разделены на две составные части, а именно: долговой элемент и элемент конвертации в долевой инструмент.

Элемент конвертации в долевой инструмент должен быть учтен в составе капитала, а долговой элемент - в составе обязательств компании*(8).

Раскрытие информации о связанных сторонах обеспечивает привлечение внимания пользователей к возможности того, что финансовое положение компании, прибыль или убыток могут быть подвержены влиянию существования связанных сторон.

Операция со связанными сторонами - это передача средств, услуг или обязательств между связанными сторонами независимо от того, взимается ли за эту передачу какая-либо плата.

Взаимоотношения между связанными сторонами - это обычное явление коммерческой деятельности, так как многие компании осуществляют свою деятельность непосредственно через дочерние, совместные и ассоциированные компании.

В этих обстоятельствах связанные стороны могут влиять на прибыль или убыток и финансовое положение компании. Связанные стороны могут осуществлять операции, которые несвязанные стороны проводить бы не стали.

Пример

Компания, продающая товары своей материнской компании по себестоимости, может отказаться продавать их на таких же условиях другому клиенту.

Если операции между связанными сторонами не проводятся, то наличие таких взаимоотношений может повлиять на операции компании с другими сторонами.

Пример

Дочерняя компания может прервать отношения с торговым партнером после того, как материнская компания приобретет другую дочернюю компанию, занимающуюся той же деятельностью, что и бывший торговый партнер.

На основе информации о связанных сторонах пользователи оценивают работу компании, риски и перспективы ее развития*(9).

Кроме того, компании раскрывают информацию о финансовой отчетности. Информация раскрывается в следующих документах:

- баланс,

- отчет о прибылях и убытках;

- отчет об изменениях капитала, отражающий:

а) все изменения в капитале, либо

б) изменения в капитале, отличные от тех изменений, которые возникают в результате операций с владельцами капитала, выступающими в качестве таковых. В этом случае отчет называется "отчетом о признанных доходах и расходах";

- отчет о движении денежных средств;

- примечания к финансовой отчетности, включающие существенные положения учетной политики и прочие пояснительные примечания.

МСФО 1 предъявляет определенный минимум требований к содержанию отчета о прибылях и убытках.

В данном отчете должны быть указаны:

- прибыль или убыток от операционной деятельности;

- затраты по финансированию;

- выручка;

- результаты операционной деятельности;

- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия;

- прибыль или убыток от обычной деятельности до вычета налогов;

- расходы по налогам;

- прибыль или убыток от обычной деятельности после вычета налогов;

- результаты деятельности в чрезвычайных обстоятельствах (если таковые имеются);

- доля меньшинства;

- доходы и расходы от обычной деятельности;

- чистая прибыль или убыток за период.

Дополнительные строки и промежуточные итоги должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если это предусмотрено МСФО или необходимо для объективного представления финансовых результатов деятельности предприятия.

Все статьи доходов и расходов, признанные в отчетном периоде, должны быть включены в чистую прибыль или убыток за период, если только МСФО не требует или не разрешает иного.

Статьи доходов и расходов должны взаимозачитываться только тогда, когда это требуется или разрешается МСФО или когда прибыли, убытки и относящиеся к ним расходы, возникшие в результате одних и тех же или подобных операций и событий, не являются существенными: в этом случае они должны сальдироваться в соответствии с п. 29 МСФО 1.

В отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях необходимо указать сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных.

В отчете о прибылях и убытках приводится сумма каждой значительной категории доходов, признанных в отчетном периоде:

- выручка от продажи товаров;

- выручка от оказания услуг;

- проценты;

- роялти;

- дивиденды.

В отчете также раскрывается сумма доходов, полученных при обмене товарами и услугами, включенных в каждую существенную категорию доходов.

Для учета дохода от инвестиций, если он представляет значительную сумму, указываются:

- проценты, роялти, дивиденды и арендная плата по долгосрочным и краткосрочным инвестициям;

- прибыль и убытки от выбытия краткосрочных инвестиций;

- изменения в стоимости краткосрочных инвестиций.

В отчете о прибылях и убытках (см. п. 78 МСФО 1) либо в примечаниях к нему необходимо проанализировать статьи, представленные ниже строки выручки, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на их функции в рамках хозяйствующего субъекта.

Классификация по характеру расходов включает:

- прочие операционные доходы;

- изменения в запасах готовой продукции и незавершенном производстве;

- использованное сырье и расходные материалы;

- затраты на оплату труда;

- расходы на амортизацию;

- прочие операционные расходы.

Классификация по функциям расходов:

- себестоимость реализации;

- валовая прибыль;

- прочие операционные доходы;

- затраты на сбыт продукции;

- административные расходы;

- прочие операционные расходы.

Предприятия, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, а именно:

- расходы на амортизацию;

- затраты на оплату труда.

Финансовая отчетность должна включать в качестве одного из своих компонентов либо отчет о признанных прибылях и убытках, либо отчет об изменениях в капитале. Примеры этих отчетов приведены в приложении к МСФО 1. По своему усмотрению предприятие, составляющее отчетность, может представить оба отчета.

Отчет о признанных прибылях и убытках включает:

1) чистую прибыль или убыток за период;

2) каждую статью доходов и расходов, которая согласно требованиям других международных стандартов признается непосредственно по счетам капитала, и общую сумму этих статей (например, переоценка определенных внеоборотных активов, курсовые разницы по инвестициям в зарубежные компании);

3) кумулятивный результат изменений учетной политики и корректировку фундаментальных ошибок при применении стандартного порядка учета, предусмотренного МСФО 8.

В примечаниях к данному отчету должны быть раскрыты:

1) операции с владельцами по участию в капитале (например, увеличение акционерного капитала);

2) распределение между акционерами (например, дивиденды);

3) сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода (с отдельным раскрытием каждого изменения) следующих статей:

- каждого класса капитала;

- эмиссионного дохода;

- каждого резерва в составе акционерного капитала, включая:

- резерв на переоценку основных средств;

- резерв на переоценку нематериальных активов;

- резерв на переоценку финансовых вложений;

- резерв на переоценку инвестиций в недвижимость;

- резерв по курсовым разницам по инвестициям в зарубежные компании;

- резерв на переоценку накопленной прибыли или убытка*(10).

В таблице приведен пример отчета о прибылях и убытках на конец 2010 и 2011 гг., а также вступительный баланс на дату перехода, подготовленные для первой отчетности за 2011 г. со ссылкой на соответствующие примечания.

Отчет о финансовом положении, тыс. руб.

Показатель	Примечания	2011 г.	2010 г.	Вступительный баланс на 01.01.2010
Активы
Внеоборотные активы
Основные средства	14	150 000	140 000	120 000
Нематериальные активы	15	50 000	45 000	20 000
Отложенные налоговые активы	16	20 000	36 000	30 000
Итого внеоборотных активов		220 000	221 000	170 000
Оборотные активы
Запасы	17	20 000	25 000	22 000
Торговая и прочая дебиторская задолженность	18	250 000	260 000	210 000
Предоплаты (авансы выданные)	19	40 000	7000	32 000
Предоплаченные налоги	20	7000	5000	6000
Денежные средства и их эквиваленты	21	40 000	50 000	60 000
Итого оборотных активов		357 000	347 000	330 000
Всего активов		577 000	568 000	500 000
Собственный капитал и обязательства
Собственный капитал
Акционерный капитал	22	100 000	100 000	100 000
Добавочный капитал	22	9000	9000	9000
Нераспределенная прибыль	23	120 000	110 000	100 000
Итого собственного капитала		229 000	219 000	209 000
Долгосрочные обязательства
Кредиты и займы	24	66 500	80 000	58 000
Обязательство по вознаграждениям работникам	25	700	800	500
Резервы	26	14 800	8 000	6 000
Отложенные налоговые обязательства	16	22 000	14 000	15 000
Краткосрочные обязательства
Кредиты и займы	27	70 000	90 000	85 000
Торговая и прочая кредиторская задолженность	28	65 000	50 000	40 000
Обязательства по текущему налогу на прибыль	29	5000	3400	7000
Итого краткосрочных обязательств		140 000	143 400	132 000
Итого обязательств		244 000	246 200	211 500
Всего собственного капитала и обязательств		577 000	568 000	500 000

В отношении раскрытий по отчету о совокупном доходе (в зависимости от формата представления данных) компания в примечаниях к отчетности может раскрывать информацию по видам выручки от основной деятельности, себестоимости продаж, административным и коммерческим расходам, финансовым доходам и расходам, прочим операционным доходам и расходам, расходу по налогу на прибыль.

В таблице приведен пример отчета о совокупном доходе, в котором во втором столбце даны ссылки на примечания в отчетности.

Отчет о совокупном доходе (совокупной прибыли), тыс. руб.

Показатель	Примечание	2011 г.	2010 г.
Выручка	5	2 000 000	1 500 000
Себестоимость продаж	6	(1 250 000)	(1 300 000)
Валовая прибыль		750 000	200 000
Коммерческие расходы	7	450 000	420 000
Административные расходы	8	150 000	130 000
Прочие доходы	9	50 000	30 000
Прочие расходы	10	40 000	45 000
Результаты операционной деятельности		1 440 000	825 000
Финансовые доходы	11	15 000	12 000
Финансовые расходы	12	8000	7000
Чистые финансовые расходы		23 000	19 000
Прибыль/убыток до налогообложения		1 463 000	844 000
Расход по налогу на прибыль	13	(280 000)	(155000)
Прибыль/убыток за отчетный год		1 183 000	689 000
Прочая совокупная прибыль
Доход от переоценки основных средств		2 000	10 000
Прочая совокупная прибыль за отчетный год, за вычетом налога на прибыль		2 000	10 000
Общая совокупная прибыль за отчетный год		1 185 000	699 000

В дополнение к представленным данным отчета о совокупном доходе также в табличной форме представляется информация по распределению прибыли (прочей совокупной прибыли, прибыли за отчетный год и общей совокупной прибыли) на контролирующих и неконтролирующих акционеров при наличии неконтролирующей доли*(11).

Кроме того, МСФО (IFRS) 7 предусматривает раскрытие информации по двум основным направлениям:

- раскрытие влияния финансовых инструментов на финансовое положение и эффективность работы банка;

- раскрытие качественной и количественной информации о характере и величине рисков, связанных с финансовыми инструментами.

Стандарт призывает раскрывать как количественную, так и качественную информацию о подверженности банка кредитному риску, риску ликвидности и рыночному риску. Требования о раскрытии информации об операционном риске в стандарте не содержится. Однако, как показывает практика, значительное число банков включают в примечания к отчетности информацию об операционном риске, а также об используемых методах управления им.

Для каждого типа риска, связанного с финансовыми инструментами, в соответствии со стандартом МСФО (IFRS) 7 банк должен раскрывать следующую качественную информацию:

- о подверженности риску и причинах возникновения риска;

- целях, политике и процессах, используемых банком для управления рисками;

- об изменениях, которые произошли в политике управления рисками или в связи с изменением уровня риска по сравнению с предыдущим периодом.

Кредитный риск - это риск того, что одна из сторон по финансовому инструменту причинит убытки второй стороне, не исполнив свои обязательства. Величина кредитного риска зависит от нескольких факторов, среди которых основную роль играет кредитоспособность контрагента.

Максимальный уровень кредитного риска - величина, которая наилучшим образом отражает максимальную подверженность кредитному риску по состоянию на конец периода без учета какого-либо обеспечения или прочих способов улучшения кредитного качества.

Основными источниками кредитного риска для банка являются:

- долговые ценные бумаги российских и зарубежных компаний и банков;

- кредиты, выданные юридическим и физическим лицам;

- размещенные депозиты;

- средства, размещенные в других банках (на корреспондентских счетах);

- другие активы.

Рыночный риск - это риск того, что справедливая стоимость или будущие денежные потоки по финансовому инструменту будут колебаться в результате изменения рыночных цен. Рыночный риск подразделяется на три типа риска: валютный, процентный и ценовой.

Валютный риск - это риск того, что справедливая стоимость или будущие денежные потоки по финансовому инструменту будут колебаться в связи с изменением валютных рисков. Основной причиной возникновения валютного риска является наличие открытых позиций в иностранной валюте.

Риск ликвидности - это риск того, что организация столкнется с трудностями при выполнении своих обязательств, связанными с недостаточностью денежных средств или прочих финансовых активов. Риск ликвидности возникает при наличии разрывов в сроках погашения требований и обязательств.

В отчетности банки могут раскрывать следующие аспекты управления риском ликвидности:

1) информацию об органах, осуществляющих управление риском ликвидности (чаще всего - это комитет по управлению активами и пассивами);

2) причины возникновения риска ликвидности;

3) цели управления риском ликвидности;

4) политику и процедуры, используемые банком с целью минимизировать риск ликвидности;

5) меры, которые предпринимает банк, чтобы минимизировать риск ликвидности (учитывая наличие диверсифицированных активов и пассивов, способность банка привлекать средства на финансовых рынках, наличие ликвидных активов, способных покрыть разрывы ликвидности);

6) процедуры, которые банк использует при управлении риском ликвидности (например, прогнозирование и мониторинг коэффициентов ликвидности, прогнозирование структуры активов и пассивов на основе сценарного анализа и др.)*(12).

К. Либерман,

шеф-редактор журнала

Е. Шестакова,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Агеева О.А. МСБУ (IAS) 8 "Учетная политика, изменения учетных оценок и ошибки" // Бухучет в строительных организациях. 2011. N 4. С. 15-19.

*(2) Соснаускене О.И. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт. - Система ГАРАНТ, 2008 г.

*(3) Боброва Е.А. Формирование учетной политики согласно РСБУ и МСФО: методологические основы // Аудиторские ведомости. 2011. N 1. С. 48-55.

*(4) Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие. М.: Московский финансово-промышленный университет "Синергия", 2012. 480 с.

*(5) Мусина А.Д. Состав годового отчета по МСФО // Советник бухгалтера. 2011. N 2. С. 40-42.

*(6) МСФО для МСБ предназначается для использования предприятиями малого и среднего бизнеса (МСБ). МСБ - это предприятия, которые:

а) не обязаны представлять финансовую отчетность широкому кругу пользователей,

б) публикуют финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Примеры внешних пользователей: владельцы, не принимающие участия в управлении бизнесом, существующие и потенциальные кредиторы, и кредитно-рейтинговые агентства.

*(7) Финансовая газета. 2011. N 23. С. 11.

*(8) "Аудит и налогообложение", N 5, 11, май, ноябрь 2011.

*(9) Ясикова А. Раскрытие информации о связанных сторонах в соответствии с МСФО // Финансовая газета. 2011. N 24. С. 10-11.

*(10) Суворов А. Раскрытие учетной информации по МСФО // Аудит и налогообложение. 2011. N 1. С. 34-36.

*(11) Коняхин А.Н. Представление и раскрытие информации в первой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 19. С. 35-45.

*(12) Фурзикова М.В. Раскрытие информации о рисках в отчетности // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. N 2. С. 54-64.