Льгота по НДС по медицинским услугам (П. Квитковская, "Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.)

Льгота по НДС по медицинским услугам

Из статьи 56 НК РФ вытекает, что льготой по налогу признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков законодательно предусмотренные преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Законодательство по НДС содержит значительное количество различных льгот, в том числе и в отношении деятельности по оказанию медицинских услуг. Все ли медицинские услуги освобождаются от налогообложения и какие условия должны выполняться у налогоплательщика-льготника их оказывающего, вы узнаете, прочитав данную статью.

Льготному режиму налогообложения в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ посвящена статья 149 НК РФ, которая содержит как обязательные виды льгот, так и те, применять которые налогоплательщик может добровольно. Обязательные виды льгот, от использования которых налогоплательщик отказаться не вправе, определены пунктами 1 и 2 статьи 149 НК РФ, а льготы, применяемые по инициативе самого налогоплательщика, перечислены в пункте 3 указанной статьи.

Так как льгота по оказанию медицинских услуг закреплена пунктом 2 статьи 149 НК РФ, то она относится к разряду обязательных льгот, применять которую налогоплательщик НДС обязан независимо от своего желания.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ установлено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории России медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. При этом ограничение, установленное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо определено, что в целях главы 21 НК РФ к медицинским услугам, в отношении которых предусмотрен льготный режим налогообложения, относятся не любые медицинские услуги, а только следующие их виды:

услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

услуги патологоанатомические;

услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

На первый взгляд, все ясно и просто, перечень медицинских услуг, реализация которых должна осуществляться с обязательным применением льготы, законодательно закреплен самим подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Однако несмотря на то что льгота по оказанию медицинских услуг действует не один год, практика показывает, что у налогоплательщиков до сих пор существует ряд неясных моментов по ее использованию. Учитывая то, что в рамках одной статьи рассмотреть все нюансы, касающиеся использования льготы по медицинским услугам вряд ли возможно, акцентируем вниманием читателя на тех видах льготных медицинских услуг, с которыми налогоплательщикам НДС приходится сталкиваться чаще всего.

Вначале отметим, что для использования любых льгот у налогоплательщика НДС должны выполняться как общие условия их применения, распространяемые исключительно на всех налогоплательщиков, так и специальные.

К общим условиям применения льгот, в том числе и по оказанию медицинских услуг, относятся следующие:

если деятельность налогоплательщика, в отношении которой предусмотрен льготный налоговый режим, является лицензируемой, то применять льготу можно только при наличии лицензии. Требование о наличии лицензии установлено пунктом 6 статьи 149 НК РФ;

использование льготного режима налогообложения признается правомерным только при наличии раздельного учета операций, облагаемых НДС и операций, освобожденных от налогообложения. Требование о необходимости ведения раздельного учета выдвигает пункт 4 статьи 149 НК РФ;

льготный режим налогообложения применяется налогоплательщиком в своих интересах. Это правило вытекает из пункта 7 статьи 149 НК РФ.

Специфика использования льготного режима налогообложения по медицинским услугам определена в самом подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Во-первых, отметим, что применение льготы по медицинским услугам не ставится в зависимость от организационно-правовой формы организации, оказывающей медицинские услуги. Следовательно, применять данную льготу могут любые медицинские фирмы, как коммерческие, так и финансируемые из бюджета. Кроме того, не связано применение льготы и с видом деятельности организации. По мнению Минфина Российской Федерации, при наличии лицензии на медицинскую деятельность под медицинской организацией следует понимать и медицинские пункты, имеющиеся на балансе организаций. В частности, такая точка зрения изложена в письме Минфина Российской Федерации от 7 мая 2003 г. N 04-02-05/2/21. Подтверждается такое мнение и примерами судебной практики, о чем свидетельствует, например, постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 г. N КА-А41/488-08 по делу N А41-К2-2894/07.

Кроме того, воспользоваться данной льготой могут и врачи, занимающиеся частной медицинской практикой.

Обратите внимание! Врачам, занимающимся частной медицинской практикой, необходимо зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей, так как отсутствие такой регистрации может привести к очень неблагоприятным последствиям для физического лица.

Напомним, что в соответствии со статьей 23 НК РФ гражданин обязан зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя только тогда, когда он осуществляет предпринимательскую деятельность. В соответствии с нормами пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательством понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Если деятельность частного специалиста будет расценена налоговиками как предпринимательская, то он будет признан налогоплательщиком НДС, ведь по общему правилу, установленному статьей 143 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Ссылка на то, что врач, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, не может рассматриваться в качестве самостоятельного налогоплательщика НДС в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ, не будет принята фискалами во внимание.

Следует иметь в виду, что врач, не имеющий соответствующей регистрации, будет привлечен и к административной ответственности по статье 14.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Напомним, что в соответствии с пунктом 1 указанной статьи КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2 тыс. руб.

Пунктом 96 статьи 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Закон N 128-ФЗ) установлено, что медицинская деятельность может осуществляться только на основании специального разрешения (лицензии). Следовательно, использование льготы при оказании медицинских услуг, может быть признано правомерным у налогоплательщика НДС только при ее наличии. Такого же мнения придерживается и большинство арбитров. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 июля 2007 г. по делу N А31-1989/2006-16 суд признал правомерными действия налоговой инспекции, доначислившей организации суммы налога на добавленную стоимость, так как в отсутствие лицензии на медицинскую деятельность организация не вправе была использовать льготу в части оказания медицинских услуг.

Правда, если лицензия отсутствует у налогоплательщика по вине лицензирующего органа, то такой налогоплательщик может избежать мер налоговой ответственности, на это указывает постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 г. по делу N А49-183/2008-21А/22.

Обращаем ваше внимание на то, что в силу статьи 8 Закона N 128-ФЗ лицензия выдается на срок не менее пяти лет, после чего она может быть продлена по заявлению лицензиата. Поэтому при приближении окончания срока действия лицензии налогоплательщику следует заранее побеспокоиться об ее продлении. В противном случае в период времени, когда старая лицензия утратит силу, а новая будет еще не получена, правомерность использования льготы будет поставлена налоговиками под сомнение. И хотя в части оказания медицинских услуг суды, как правило, принимают решения в пользу налогоплательщиков, о чем говорит, например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 октября 2007 г. N Ф08-6362/2007-2360А по делу N А32-25593/2006-33/447, в целях снижения налоговых рисков рекомендуем внимательно следить за сроками действия лицензии. Особенно учитывая то, что указанное решение суда было принято по налогоплательщику, который заранее принял все предусмотренные законодательством меры по продлению лицензии и не получил ее по вине лицензирующего органа.

Обратите внимание! Положение о лицензировании медицинской деятельности утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 22 января 2007 г. N 30.

Напомним, что российская система здравоохранения состоит из государственной, муниципальной и частной системы здравоохранения.

Пунктом 2 указанного постановления определено, что лицензирование медицинской деятельности в части деятельности, осуществляемой организациями муниципальной и частной систем здравоохранения (за исключением деятельности по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи), осуществляют органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации. В части деятельности, осуществляемой организациями государственной системы здравоохранения, а также деятельности, осуществляемой организациями муниципальной и частной систем здравоохранения по оказанию высокотехнологичной медицинской помощи, лицензирующим органом выступает Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

Итак, состав субъектов - налогоплательщиков НДС, которые могут использовать льготу по медицинским услугам, мы рассмотрели. Теперь рассмотрим подробнее некоторые виды медицинских услуг, в отношении которых у налогоплательщиков возникает традиционно много вопросов.

Как уже было отмечено, в целях налогообложения НДС льготный режим налогообложения применяется не по всем видам медицинских услуг, а только по тем, которые прямо перечислены в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В первую очередь под действие данной льготы попадают услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию (далее - ОМС).

Напомним, что правовые, экономические и организационные вопросы медицинского страхования в России регулируются нормами Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1). Согласно статье 1 Закона N 1499-1 ОМС выступает составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем российским гражданам равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств ОМС в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Иначе говоря, целью обязательного медицинского страхования является обеспечение граждан доступной и бесплатной медицинской помощью.

Перечень медицинских услуг, предоставляемых медицинскими организациями и учреждениями в рамках ОМС, определяется Программой государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утверждаемой Правительством Российской Федерации ежегодно. На текущий 2012 год такая Программа утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 21 октября 2011 г. N 856. В рамках указанной Программы гражданам бесплатно предоставляются:

первичная медико-санитарная помощь;

неотложная медицинская помощь;

скорая медицинская помощь, в том числе специализированная (санитарно-авиационная);

специализированная медицинская помощь, в том числе высокотехнологичная.

Заметим, что медицинские услуги в рамках ОМС оказываются бесплатно лишь гражданам. Медицинское же учреждение, по сути, оказывает их на платной основе, получая финансирование от страховой медицинской организации, заключившей с медицинским учреждением договор на оказание услуг в рамках ОМС.

Отметим, что страховые медицинские организации не входят в российскую систему здравоохранения, они лишь получают из фондов обязательного медицинского страхования финансирование на оказание медицинских услуг в рамках ОМС и заключают с медицинскими учреждениями договор на их оказание.

Медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности. Они являются самостоятельно хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями. Под договором на предоставление медицинских услуг понимается соглашение, в соответствии с которым медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки в рамках программ медицинского страхования.

Взаимоотношения сторон определяются условиями договора, в котором обязательно указываются наименования сторон, численность застрахованных лиц, виды медицинских услуг, оказываемых медиками, стоимость работ и система расчетов, а также порядок контроля качества медицинской помощи и использования страховых средств. Кроме того, обычно в договоре предусматривается ответственность сторон за нарушение договорных обязательств.

Во-вторых, освобождаются от налогообложения НДС платные медицинские услуги по диагностике, профилактике, и лечению, оказываемые населению. Причем форма и источник их оплаты значения не имеют, главное, чтобы они входили в одноименный перечень медицинских услуг, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 (далее - перечень N 132).

Согласно перечню N 132 освобождаются от обложения НДС:

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы.

услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Особо обращаем внимание на то, что в данном случае речь идет о платных услугах, оказываемых именно населению. Поэтому если льготная услуга, включенная в перечень N 132, оказывается юридическому лицу, то льготный режим налогообложения не применяется.

Отметим, что фактически данный перечень определяет только виды медицинской помощи, в рамках которой оказываются платные услуги и не содержит конкретных положений в отношении тех или иных видов услуг, освобождаемых от налогообложения. Это в свою очередь приводит к большому количеству споров между налоговиками и налогоплательщиками в части использования льготы.

Поэтому при решении вопроса о том, освобождается ли от налогообложения та или иная услуга, помимо перечня N 132 налогоплательщику НДС следует руководствоваться еще и положением о лицензировании. Кроме того, не лишним будет и использование Приказа Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 10 мая 2007 г. N 323, которым утвержден "Порядок организации работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи".

Так как медицинская деятельность относится к лицензируемым видам деятельности, то исходить нужно из того, нужна ли лицензия на оказание спорной услуги или нет. Если вид услуги поименован в "Перечне работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности", приведенном в приложении к положению о лицензировании, то такая услуга, как правило, освобождается от налогообложения.

Возьмем, к примеру, услуги по проведению различного вида медицинских осмотров. В перечне N 132 такая услуга не поименована, в связи с чем непонятно, освобождается ли она от НДС? Причем налоговики довольно часто считают, что применение льготы по данной услуге не предусмотрено, а, следовательно, при проверках доначисляют налогоплательщикам суммы НДС.

Однако большинство судов считает иначе, основывая свою позицию на том, что проведение различных видов медицинских осмотров включено в перечень работ (услуг) при осуществлении медицинской деятельности, на оказание таких услуг требуется лицензия, поэтому использование льготного режима налогообложения по такому виду услуг признается правомерным.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 мая 2007 г. N А19-25411/06-56-Ф02-2681/07 по делу N А19-25411/06-56, исследовав материалы дела, арбитры пришли к выводу о том, что услуги по проведению медицинских осмотров являются услугами по диагностике и профилактике заболеваний, оказываемых населению в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, подлежащей лицензированию, поэтому налогоплательщик абсолютно законно воспользовался льготой.

Аналогичный вывод суда сделан и в постановлении ФАС Московского округа от 15 февраля 2008 г. N КА-А41/488-08 по делу N А41-К2-2894/07 в отношении оказания услуг по лечебной физкультуре, оказываемых организацией в рамках санаторно-курортного лечения.

Нужно сказать, что на практике всегда много вопросов вызывало оказание стоматологических услуг. Однако сейчас, по мнению автора, этот вопрос перестал быть спорным. Стоматологические услуги перечислены в перечне работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), стационарной (в том числе первичной медико-санитарной помощи, медицинской помощи женщинам в период беременности, во время и после родов, специализированной медицинской помощи), скорой и скорой специализированной (санитарно-авиационной), высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи, утвержденном Приказом Минздравсоцразвития Российской Федерации от 10 мая 2007 г. N 323. Соответственно, они включены в перечень N 132, следовательно, в отношении них применяется льготный режим налогообложения.

В отношении такого вида льготных услуг, как услуги по сбору у населения крови, отметим следующее. В соответствии с ОКУН данный вид услуг поименован в разделе 08000 "Медицинские услуги" код 081210, то есть услуги по сбору и переливанию крови рассматриваются как самостоятельный вид деятельности налогоплательщика. Льгота, установленная подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, распространяется именно на услуги по сбору крови у населения. Поэтому в случае оказания комплексных услуг по сбору крови (поиск доноров, сбор крови, ее переработка, хранение, транспортировка и пр.) все другие услуги подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

При использовании льготы по услугам скорой помощи рекомендуем налогоплательщикам ознакомиться с постановлением ФАС Поволжского округа от 31 марта 2006 г. по делу N А55-23286/2005, в котором арбитры указали, что воспользоваться данной льготой может не только медицинское учреждение, оказывающее услуги скорой помощи, но и организация, предоставляющая медицинской организации машины скорой помощи для перевозки больных.

Отдельно стоит остановиться на косметических услугах. Законодательно они выведены из состава льготных услуг. Тем не менее в отношении них существует ряд неясностей, которые могут поставить в тупик даже очень грамотного специалиста. Так, сегодня нет однозначного ответа на вопрос, может ли использоваться льгота в отношении косметических услуг по пластической хирургии. Ряд специалистов считает, что использование льготного режима налогообложения невозможно только в отношении косметических услуг с кодом ОКУН 081501. Например, такие разъяснения по этому поводу содержатся в письме МНС Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 03-1-09/18/291-Д504 "О налоге на добавленную стоимость", если же речь идет об оказании услуг по пластической хирургии, имеющей иной код по ОКУН, то применение льготного режима возможно.

Другие специалисты полагают, что услуги пластической хирургии не могут оказываться в льготном режиме. В обоснование своей точки зрения они ссылаются уже на Общероссийский классификатор экономической деятельности (ОКВЭД), который относит косметологические услуги в состав "Прочей деятельности по охране здоровья" (код 85.14) причем без разделения косметологии на терапевтическую и хирургическую. А так как прочая деятельность по охране здоровья не поименована в перечне N 132, то и применение льготного режима невозможно.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ прямо указано, что в общем порядке облагаются НДС ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги. Исключение составляют лишь ветеринарные и санитарные услуги, финансируемые из бюджета. Как видим, в отношении возможности использования льготы по данному виду услуг законодатель вводит дополнительное условие - наличие договора на их оказание с указанием источника финансирования. Если средства в оплату данных услуг поступают из бюджета, то льгота предоставляется при наличии справки, выдаваемой финансовыми органами, о выделении необходимых средств из бюджета.

Все остальные медицинские услуги, не поименованные в подпункте 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, облагаются НДС в общем порядке. Например, нередко медицинские организации используют льготу по такому виду услуг, как выписка амбулаторной карты. Это в корне неверно, такая услуга не рассматривается в качестве медицинской услуги, следовательно, она облагается НДС в общем порядке. Такие же разъяснения по данному поводу приведены в письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 24 декабря 2003 г. N 24-11/71239. В последнее время довольно часто при пребывании в стационаре лечебные учреждения предоставляют своим пациентам палаты повышенной комфортности. В связи с чем возникает много вопросов по поводу того, может ли медицинское учреждение использовать льготу при оказании таких услуг? Как разъяснили в письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 28 апреля 2006 г. N 19-11/34945 налоговики столицы, реализация услуг по предоставлению улучшенных комфортных условий пребывания в стационаре облагается НДС в общем порядке, то есть по ставке 18%.

П. Квитковская,

эксперт журнала

"Российский бухгалтер", N 12, декабрь 2012 г.