Комментарий к письму Минфина РФ от 16 ноября 2012 г. N 03-11-11/348 (А.Д. Коновалов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2013 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16 ноября 2012 г. N 03-11-11/348

Опубликованное письмо Минфина России посвящено праву плательщика ЕНВД добровольно перейти с начала следующего года на УСН. В документе также рассматриваются возможности совершить такой переход не полностью, а лишь по некоторым из осуществляемых видов деятельности.

Уход с ЕНВД

Если налогоплательщик решил с 1 января 2013 года перейти с уплаты ЕНВД на иной режим налогообложения, то для снятия с учета в ИФНС в качестве плательщика такого налога ему следует подать в налоговый орган заявление. Сделать это ему необходимо в течение пяти дней со дня перехода на иной режим налогообложения, а именно - до 15 января 2013 года (с учетом праздничных дней). Датой снятия с учета налогоплательщика ЕНВД в данном случае считается дата перехода на иной режим налогообложения. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 06.11.2012 N 03-11-06/3/75 и от 11.10.2012 N 03-11-06/3/70.

Справка: по постановлению Правительства РФ от 15.10.2012 N 1048 "О переносе выходных дней в 2013 году", период с 30 декабря 2012 года по 8 января 2013 года (с учетом переноса выходных дней в 2012 году) составляют выходные и нерабочие праздничные дни.

Формы и форматы заявлений организации и индивидуального предпринимателя о снятии с учета в качестве плательщиков ЕНВД утверждены приказом ФНС России от 12.01.2011 N ММВ-7-6/1.

Совмещение ЕНВД и УСН

В комментируемом документе Минфин России также отметил, что плательщик ЕНВД вправе совмещать спецрежим в виде единого налога на вмененный доход с УСН. Такая возможность предусмотрена Налоговым кодексом РФ. При этом он должен вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Значит, плательщик ЕНВД может с 1 января 2013 года перейти с уплаты ЕНВД на УСН, как полностью, так и частично, то есть по некоторым из осуществляемых видов деятельности. Обязательное условие - ведение раздельного учета доходов и расходов по разным спецрежимам.

Отметим, что налогоплательщику, принявшему решение перейти на УСН со следующего календарного года, необходимо уведомить об этом ИФНС. Сделать это ему надо не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого он переходит на УСН, с учетом праздничных дней в следующем году - не позднее 9 января 2013 года (см. письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-11-06/3/70). Рекомендуемая форма уведомления о переходе на УСН (форма 26.2-1) утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829.

О порядке ведения раздельного учета

Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде ЕНВД и УСН Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому организация и индивидуальный предприниматель должны самостоятельно разработать его и утвердить. Применяемый способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный порядок должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.11.2011 N 03-11-11/296.

При совмещении УСН и спецрежима в виде ЕНВД в учетную политику налогоплательщику имеет смысл включить рабочий план счетов с субсчетами, предназначенных для учета расходов по виду предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом при УСН; по виду предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД; имеющих отношение к обоим из указанных видов деятельности.

В учетной политике для целей налогового учета налогоплательщику следует указать:

- перечень расходов, которые нельзя отнести к какому-либо виду деятельности;

- методику распределения таких расходов. Она должна показывать пропорционально чему делятся общие расходы, как определяется пропорция, как происходит распределение, как это документально фиксируется и на основании каких документов;

- документы, которыми оформляется ведение раздельного учета: регистры, бухгалтерские справки;

- периодичность вывода данных на бумажные носители в случае ведения учета в электронном виде.

Разделение общих расходов

Допустим, разделить расходы при определении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, невозможно. Тогда эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов. Это указал Минфин России в опубликованном письме со ссылкой на пункт 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

О том, что данная норма распространяется на общехозяйственные расходы налогоплательщиков, в том числе на расходы на оплату труда управленческого персонала, говорится в письме Минфина России от 08.11.2010 N 03-11-06/3/153.

Определение доходов в целях разделения расходов

Итак, в пункте 8 статьи 346.18 Налогового кодекса содержится метод разделения общих расходов. Однако в кодексе ничего не говорится о том, как следует определить доходы для такого распределения.

Согласно статье 346.15 кодекса налогоплательщики на УСН при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ и внереализационные доходы в соответствии со статьей 250 Кодекса. Не учитываются доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на ЕНВД, не освобождены отведения бухучета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухучета с учетом положений статей 249, 250 и 251 Налогового кодекса РФ.

При определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

В случае совмещения системы налогообложения в виде ЕНВД с УСН доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с применением кассового метода. То есть датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

Таким образом, налогоплательщик, совмещающий УСН со спецрежимом в виде ЕНВД, в учетной политике для целей налогообложения может указать на применение им методики распределения общих расходов, определенных нарастающим итогом с начала года, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ. То есть пропорционально долям доходов в их общем объеме. А также на определение доходов по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом при УСН, - на основании данных налогового учета согласно статье 346.15 кодекса. А по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, - на основании данных бухучета с учетом положений статей 249, 250 и 251 Налогового кодекса, с применением кассового метода и нарастающим итогом с начала года.

Аналогичные разъяснения приводят специалисты Министерства финансов РФ в письмах от 28.04.2010 N 03-11-11/121 и от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271.

Так как организации (индивидуальному предпринимателю) доходы, полученные, как по упрощенной системе налогообложения, так и по спецрежиму в виде ЕНВД, необходимо учитывать кассовым методом, то и разделяемые расходы им необходимо отразить этим же методом.

А.Д. Коновалов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 1, январь 2013 г.