Принятие к учету зданий (сооружений) и отражение затрат на их достройку (реконструкцию) (Л. Ларцева, "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

Принятие к учету зданий (сооружений) и отражение затрат на их достройку (реконструкцию)

В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ здания и сооружения относятся к недвижимому имуществу (недвижимость). В данной статье рассмотрим особенности постановки на учет вновь выстроенных зданий и сооружений, учет затрат на достройку (реконструкцию) таких объектов, а также правила начисления амортизации на здания при принятии их к учету, а также в случае изменения по ним срока полезного использования.

Права на недвижимое имущество, в частности, право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, подлежат государственной регистрации в порядке, установленном законодательством РФ (ст. 131 ГК РФ).

Напомним, что все имущество (в том числе недвижимое имущество) закреплено за казенными учреждениями на праве оперативного управления (п. 2 ст. 120 ГК РФ, ст. 296 ГК РФ).

Таким образом, принятие к бухгалтерскому (балансовому) учету недвижимого имущества на праве оперативного управления в соответствии с п. 36 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), осуществляется с момента государственной регистрации права оперативного управления.

Общие положения по учету недвижимого имущества

Здания, сооружения и другие объекты недвижимости принимаются к учету в составе основных средств, поскольку срок их полезного использования составляет более 12 месяцев и предназначены они для постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) (п. 38 Инструкции N 157н).

Согласно п. 53 Инструкции N 157н здания, сооружения учитываются на счетах, содержащих соответствующий аналитический код группы синтетического счета 10 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения" и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

- 1 "Жилые помещения";

- 2 "Нежилые помещения";

- 3 "Сооружения".

Исходя из этого, а также учитывая п. 5 Инструкции N 162н*(1), названия счетов, применяемых казенными учреждениями для учета зданий и сооружений, звучат так:

- счет 1 101 11 000 "Жилые помещения - недвижимое имущество учреждения";

- счет 1 101 12 000 "Нежилые помещения - недвижимое имущество учреждения";

- счет 1 101 13 000 "Сооружения - недвижимое имущество учреждения".

Здания, сооружения принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости (п. 23 Инструкции N 157н).

Инвентарный объект

В соответствии с п. 45 Инструкции N 157н единицей учета основных средств, в том числе зданий, сооружений, является инвентарный объект.

Инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно требованиям Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ), к группировке объектов основных фондов по подразделам с учетом следующих особенностей:

- если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами;

- надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами;

- наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому инвентарному объекту недвижимого имущества присваивается уникальный инвентарный порядковый номер независимо от того, находится ли он в эксплуатации, запасе или на консервации (п. 46 Инструкции N 157н).

Присвоенный объекту инвентарный номер должен быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии уполномоченного члена комиссии по поступлению и выбытию активов путем нанесения на объект учета краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки.

В случае если здание, сооружение является сложным (комплексом конструктивно-сочлененных предметов), то есть включает в себя обособленные элементы (конструктивные предметы), составляющие вместе с ним единое целое, то на каждом таком элементе (конструктивном предмете) должен быть обозначен инвентарный номер, присвоенный основному средству (сложному объекту, комплексу конструктивно-сочлененных предметов).

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в учреждении.

Первоначальная стоимость зданий

Согласно п. 23 Инструкции N 157н первоначальной стоимостью зданий, сооружений признается сумма фактических вложений в их приобретение, сооружение или изготовление (создание), с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

В первоначальную стоимость здания, сооружения при его приобретении, сооружении и (или) изготовлении включаются (п. 47 Инструкции N 162н):

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ, осуществляемых в целях создания объекта по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием, изготовлением) объекта;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта;

- суммы фактических затрат, связанных с созданием объекта: израсходованные учреждением материалы, услуги сторонних организаций (соисполнителей, подрядчиков (субподрядчиков));

- иные затраты, непосредственно связанные с сооружением и (или) изготовлением объекта, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический (строительный) надзор.

Не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением и (или) изготовлением объекта.

Формирование первоначальной стоимости зданий, сооружений осуществляется на счете 1 106 11 310 "Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения" (п. 31 Инструкции N 162н).

Срок полезного использования

Сроком полезного использования здания, сооружения является период, в течение которого предусматривается его использование в процессе деятельности учреждения в запланированных целях (п. 44 Инструкции N 157н).

Срок полезного использования зданий, сооружений определяется исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации. По зданиям, сооружениям, включенным согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы":

- в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп;

- в десятую амортизационную группу - срок полезного использования, рассчитывается исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее - Постановление N 1072).

К примеру, здания, построенные из прессованных плит, включаются в четвертую амортизационную группу как имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. Следовательно, срок полезного такого здания устанавливается по наибольшему сроку, то есть семь лет.

А вот здание, построенное из кирпичных стен с площадью пола свыше 5 000 кв. м, включается в десятую амортизационную группу как имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Согласно Постановлению N 1072 в отношении таких зданий применяется годовая норма амортизационных отчислений 1,0%. Следовательно, срок использования такого объекта составляет 100 лет.

Амортизация

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета) (п. 86 Инструкции N 157н).

Расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Начисленная (принятая к учету) сумма амортизации зданий, сооружений учитывается на счетах, содержащих (п. 89 Инструкции N 157н) соответствующий аналитический код группы синтетического счета 10 "Амортизация недвижимого имущества учреждения" и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

- 1 "Амортизация жилых помещений";

- 2 "Амортизация нежилых помещений";

- 3 "Амортизация сооружений".

Исходя из этого, а также учитывая п. 18 Инструкции N 162н для учета сумм начисленной амортизации по зданиям, сооружениям применяются следующие счета:

- 1 104 11 000 "Амортизация жилых помещений - недвижимого имущества учреждения";

- 1 104 12 000 "Амортизация нежилых помещений - недвижимого имущества учреждения";

- 1 104 13 000 "Амортизация сооружений - недвижимого имущества учреждения".

Начисление амортизации на здания, сооружения отражается в бюджетном учете следующей бухгалтерской записью (п. 19 Инструкции N 162н):

Дебет счетов 1 401 20 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", соответствующих аналитических счетов счета 1 109 00 000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (1 109 61 271, 1 109 71 271, 1 109 81 271, 1 109 91 271)

Кредит соответствующих аналитических счетов счета 1 104 00 000 "Амортизация" (1 104 11 410, 1 104 12 410, 1 104 13 410).

Документальное оформление и принятие к учету вновь выстроенных зданий

Принятие к учету зданий, сооружений осуществляется на основании оформленного Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030), с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях (п. 6 Инструкции N 162н).

Согласно п. 7 Инструкции N 162н принятие к бюджетному учету вновь выстроенных зданий, сооружений отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет соответствующих аналитических счетов счета 1 101 00 000 "Основные средства" (1 101 11 310, 1 101 12 310, 1 101 13 310)

Кредит счета 1 106 11 310 "Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения"

Пример 1

Казенному учреждению из областного бюджета выделены средства на строительство гаража. Стоимость строительных работ (с учетом материала) по договору с подрядной организацией составила 300 000 руб. В эксплуатацию гараж введен после регистрации в отношении него права оперативного управления. Установлен срок полезного использования на гараж - 7 лет (84 месяца).

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Сформирована первоначальная стоимость построенного гаража в сумме стоимости строительных работ согласно договору подряда (на основании подписанного акта выполненных работ)	1 106 11 310	1 302 31 730	300 000
Принят к учету гараж по факту государственной регистрации прав на него	1 101 12 310	1 106 11 310	300 000
Начислена амортизации на гараж (ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия его к учету) (300 000 руб. / 84 мес.)	1 401 20 271	1 104 12410	3 571,43

Пример 2

Главным распорядителем бюджетных средств принято решение о закреплении за казенным учреждением права оперативного управления на здание, составляющее имущество казны. Здание передано казенному учреждению на основании акта приема-передачи до момента регистрации прав на него. Стоимость здания составляет 500 000 руб. Срок его полезного использования - 20 лет. Ежемесячная норма амортизации на здание составляет 0,41666%. В составе имущества казны оно находилось 3 года (36 месяцев).

В бюджетном учете казенного учреждения принятие к учету здания отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена за балансом стоимость полученного недвижимого имущества в течение времени оформления государственной регистрации прав на него	01 *		500 000
Принято к учету здание по факту его государственной регистрации	1 101 12 310	1 304 04 310	500 000
Одновременно отражается списание здания с забалансового учета		01	500 000
Начислена амортизация за время нахождения здания в составе имущества казны (500 000 руб. x 0,41666% x 36 мес.)	1 401 20 271	1 104 12410	74 999
* До момента принятия к учету недвижимого имущества (в течение времени оформления государственной регистрации прав на него) полученное имущество отражается на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" (п. 333 Инструкции N 157н в редакции Приказа N 134н*(2)).

Достройка (реконструкция) зданий, сооружений

В соответствии с п. 27 Инструкции N 157н в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов нефинансовых активов изменяется их первоначальная (балансовая) стоимость.

Затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию объекта нефинансового актива относятся на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ.

Таким образом, затраты на достройку (реконструкцию) здания, сооружения увеличивают первоначальную стоимость таких объектов недвижимого имущества.

Операции по принятию к учету затрат на достройку (реконструкцию) здания, сооружения отражаются в бюджетном учете аналогично операциям по принятию к учету вновь выстроенных зданий, сооружений (п. 7 Инструкции N 162н).

Кроме того, стоит отметить, что в результате проведенной достройки (реконструкции) здания, сооружения по решению комиссии по поступлению и выбытию активов пересматривается их срок полезного использования. При изменении срока полезного использования на здание, сооружение, расчет амортизации производится согласно п. 85 Инструкции N 157н.

Напомним, что согласно данному пункту в результате проведенной достройки, (реконструкции), начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования объекта, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования, при этом:

- под остаточной стоимостью амортизируемого объекта на соответствующую дату понимается балансовая стоимость объекта, уменьшенная на сумму начисленной на соответствующую дату амортизации;

- под оставшимся сроком полезного использования на соответствующую дату понимается срок полезного использования амортизируемого объекта, уменьшенный на срок его фактического использования на соответствующую дату.

Пример 3

На балансе казенного учреждения числилось сооружение стоимостью 50 000 руб. со сроком полезного использования 7 лет. По истечении пятилетнего срока его эксплуатации учреждением была произведена реконструкция данного сооружения. Затраты по реконструкции составили 20 000 руб. В результате проведенных работ по реконструкции по решению комиссии увеличен срок полезного использования сооружения на 2 года. За время пятилетней эксплуатации сооружения сумма начисленной амортизации составила 35 700 руб. (первоначальная ежемесячная норма амортизации 1,19%).

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на реконструкцию сооружения	1 106 11 310	1 302 31 730	20 000
Приняты к учету затраты на реконструкцию сооружения	1 101 13 310	1 106 11 310	20 000
Начислена ежемесячная амортизация, начиная с месяца, в котором изменился срок полезного использования (70 000 - 35 700) руб. x 2,0833%*)	1 401 20 271	1 104 13410	714,58
* Уточненная ежемесячная норма амортизации, рассчитанная таким образом: (1 / ((7 + 2 - 5) лет x 12 мес.) x 100%).

Л. Ларцева,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12 2010 N 162н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 12.10.2012 N 134н "О внесении изменений в Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н".