Знакомимся с отдельными изменениями, внесенными в Налоговый кодекс (А. Сергеева, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

Знакомимся с отдельными изменениями, внесенными в Налоговый кодекс

В очередной раз в Налоговом кодексе произошли изменения. Они были внесены федеральными законами 202-ФЗ *(1) и 206-ФЗ *(2), вступающими в силу с 01.01.2013. В этой статье рассмотрим, каких конкретно налогов они коснулись и в чем они заключаются.

Федеральный закон N 202-ФЗ

Этим законом внесены изменения в нормы Налогового кодекса, касающиеся транспортного налога, налога на имущество организаций и земельного налога.

Транспортный налог. Согласно ст. 356 НК РФ при установлении транспортного налога законодательные органы субъектов РФ должны определить ставку налога в пределах, установленных ст. 361 НК РФ, а также порядок и сроки его уплаты.

Введенным в ст. 361 НК РФ п. 4 уточняется, что в случае если законами субъектов РФ не определены налоговые ставки, то налогообложение транспортных средств нужно производить по ставкам, установленным этой статьей.

Налог на имущество. С внесением изменений в п. 4 ст. 374 НК РФ значительно расширен перечень основных средств, которые не подлежат обложению налогом на имущество. В первую очередь следует обратить внимание на то, что не будет признаваться объектом обложения этим налогом движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 01.01.2013.

Кроме того, с 2013 года объектом обложения налогом на имущество не будут признаваться также:

- объекты культурного наследия федерального значения;

- ядерные установки для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и атомно-технологического обслуживания;

- космические объекты;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

С внесением этих изменений отменяются налоговые льготы в отношении перечисленного имущества.

Из главы 30 НК РФ следует, что при установлении налога на имущество законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку (в размере, не превышающем 2,2%), порядок и сроки уплаты налога.

Статья 380 НК РФ дополнена п. 4, предусматривающим, что в том случае, если налоговые ставки не определены законами субъектов РФ, налогообложение производится по указанной налоговой ставке.

Земельный налог. Поправками, внесенными в ст. 394 НК РФ, также предусматривается, что в случае неустановления налоговых ставок законами субъектов РФ или актами представительных органов муниципальных образований применяются ставки, предусмотренные этой статьей.

Федеральный закон N 206-ФЗ

Этим законом внесены поправки, дополнения в нормы Налогового кодекса в части налога на прибыль.

Определение остаточной стоимости основного средства. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В то же время Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) (далее - амортизационная премия) (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Налогоплательщик, воспользовавшись указанным правом, должен был включать объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию в амортизационные группы (подгруппы) по их первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Внесенными изменениями скорректирован порядок определения остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию. Теперь при ее определении вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) (п. 1 ст. 257 НК РФ). Как следует из п. 9 ст. 258 НК РФ, при использовании права на амортизационную премию соответствующие объекты основных средств после ввода их в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии.

Пример 1

Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основного средства составляет 90 000 руб. Учреждение воспользовалось правом на амортизационную премию в размере 10% (9 000 руб.). По истечении 6 лет этот объект решено реализовать за 68 000 руб. За время эксплуатации объекта сумма амортизационных отчислений составила 65 000 руб.

Наименование показателя	Определение налоговой базы по налогу на прибыль
До внесения изменений в п. 1 ст. 257 НК РФ
Остаточная стоимость основного средства на момент реализации	25 000 руб. (90 000 - 65 000)
Налоговая база по реализации основного средства	43 000 руб. (68 000 - 25 000)
После внесения изменений в п. 1 ст. 257 НК РФ
Остаточная стоимость основного средства на момент реализации	16 000 руб. (90 000 - 9 000 - 65 000)
Налоговая база по реализации основного средства	52 000 руб. (68 000 - 16 000)

Из таблицы видно, что налоговая база по налогу на прибыль при реализации основного средства с учетом внесенных изменений в п. 1 ст. 257 НК РФ увеличилась.

Восстановление амортизационной премии. Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом N 206-ФЗ, требование о необходимости восстановлении амортизационной премии при реализации объекта основных средств (в отношении которого она применялась) в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию применяется теперь только в случае, когда объект продается лицу, являющемся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику.

Если до внесения изменений положениями Налогового кодекса было предусмотрено, что сумма ранее учтенной в расходах амортизационной премии восстанавливается и включается в налоговую базу по налогу на прибыль, то теперь с их внесением эти положения конкретизированы. Следуя этим изменениям, сумму амортизационной премии нужно включать во внереализационные доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена реализация объекта (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Из пункта 1 ст. 268 НК РФ следует, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, представляющую собой разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период его эксплуатации амортизации.

Новым абзацем пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрены особенности расчета остаточной стоимости объекта основного средства, к которому применялась амортизационная премия и который реализуется взаимозависимому лицу.

Так, остаточная стоимость (ее определение приведено выше) указанного амортизируемого имущества при реализации взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов, то есть на сумму амортизационной премии.

Пример 2

Первоначальная стоимость введенного в эксплуатацию объекта основного средства составляет 80 000 руб. Учреждение воспользовалось правом на амортизационную премию в размере 10% (8 000 руб.). По истечении 4 лет этот объект решено реализовать за 60 000 руб. За время эксплуатации объекта сумма амортизационных отчислений составила 58 000 руб.

Рассмотрим, как определяется налоговая база по налогу на прибыль при реализации объекта основного средства, к которому применена амортизационная премия и которое реализуется как взаимозависимому, так и невзаимозависимому лицу не ранее 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию с учетом внесенных в Налоговый кодекс поправок.

Наименование показателя	Определение налоговой базы по налогу на прибыль
	при реализации взаимозависимому лицу	при реализации невзаимозависимому лицу
Остаточная стоимость основного средства на момент реализации	14 000 руб. (80 000 - 8 000 - 58 000)	14 000 руб. (80 000 - 8 000 - 58 000)
Налоговая база по реализации основного средства	46 000 руб. (60 000 + 8 000 - (14 000 + 8 000))	46 000 руб. (60 000 - 14 000)

Из приведенной таблицы видно, что налоговая база при реализации как взаимозависимому, так и невзаимозависимому лицу одинаковая.

Для сравнения рассмотрим, как рассчитывается налоговая база по налогу на прибыль при реализации основного средства (ранее истечения 5 лет с момента ввода его в эксплуатацию), к которому применялась амортизационная премия, до внесения в Налоговый кодекс изменений Федеральным законом N 206-ФЗ.

Как было указано выше, при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик был вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Из положений данной статьи следовало, что остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию, определялась как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принималась первоначальная стоимость, по которой основное средство было принято к учету, то есть сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования.

Исходя из условий примера, расчет налоговой базы при реализации основного средства согласно ранее действовавшим нормам Налогового кодекса выглядел бы следующим образом:

Наименование показателя	Определение налоговой базы по налогу на прибыль
Остаточная стоимость основного средства на момент реализации	22 000 руб. (80 000 - 58 000)
Налоговая база по реализации основного средства	46 000 руб. (60 000 + 8 000 - 22 000)

Поскольку положения Налогового кодекса до внесения в него изменений Федеральным законом N 206-ФЗ в отношении восстановления амортизационной премии при реализации основного средства (ранее истечения 5 лет с момента введения его в эксплуатацию), к которому применялась амортизационная премия, распространялись на всех без исключения плательщиков налога на прибыль, порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль, приведенный в последней таблице, не зависел от того, является лицо, приобретающее это основное средство, взаимозависимым по отношению к учреждению или нет.

Следует обратить внимание на то, что Минфин и ранее в своих письмах от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527, от 10.08.2012 N 03-03-06/1/404 высказывал мнение, что остаточная стоимость объекта указанного амортизируемого имущества должна определяться в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта за минусом указанных расходов в виде капитальных вложений (10 или 30%) и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Определение даты начала начисления амортизации. Из положений п. 1 ст. 256 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль построенный объект признается амортизируемым имуществом при соблюдении следующих условий:

- он находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- он используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

- срок его полезного использования составляет более 12 месяцев;

- его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб.;

- стоимость погашается путем начисления амортизации.

Ранее из п. 4 ст. 259 НК РФ следовало, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В то же время п. 11 ст. 258 НК РФ предусматривал, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В связи с этим было неясно, с какого же периода начислять амортизацию в целях налогового учета: в том же месяце, когда поданы документы на государственную регистрацию прав на объекты недвижимости, или со следующего месяца после подачи документов на регистрацию, или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Это было предметом многочисленных споров.

Например, в письмах Минфина РФ от 17.08.2012 N 03-03-06/1/421, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31 указано, что для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и его ввод в эксплуатацию.

Из арбитражной практики следовало, что начисление амортизации производится 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию, и эта дата не связана с моментом подачи документов на госрегистрацию объектов либо с датой включения их в амортизационную группу (постановления ФАС МО от 07.08.2012 N А40-87766/11-90-383, ФАС ВВО от 03.03.2011 N А28-93/2010).

С выходом Федерального закона N 206-ФЗ п. 11 ст. 258 НК РФ утратил силу, тем самым положен конец подобным спорам.

Теперь дата начала амортизации для всех объектов амортизируемого имущества определяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При этом дата госрегистрации на начало амортизации не влияет (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Уточнение оснований для признания задолженности безнадежным долгом. До внесения изменений в Налоговый кодекс в целях исчисления налога на прибыль признавались безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

С 1 января 2013 года безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются также долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Минфин и ранее в письмах от 03.08.2012 N 03-03-06/1/383, от 03.05.2012 N 03-03-06/1/221, от 22.03.2012 N 03-03-06/1/145 давал разъяснения, что с возникновением таких ситуаций долг можно считать безнадежным. Теперь это установлено на законодательном уровне.

Уточнение порядка учета доходов от реализации недвижимого имущества. Момент принятия к учету таких доходов всегда вызывал споры.

Минфин в письмах от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301 отмечал, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи основных средств и подачи документов на госрегистрацию.

В Постановлении от 08.11.2011 N 15726/10 Президиум ВАС также указывал, что момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, определяется как нормами ст. 39 НК РФ, так и положениями гл. 21 и 25 НК РФ, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты. На основании вышеуказанного Президиум ВАС сделал вывод, что доход от продажи недвижимости нужно признавать именно на дату такой регистрации.

Однако финансовое ведомство в более позднем Письме от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100 согласилось с тем, что налоговую базу по данной операции следует определять на дату передачи акта приемки-передачи основных средств независимо от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

После внесения изменений в п. 3 ст. 271 НК РФ с 01.01.2013 подобных споров не должно возникать, поскольку теперь установлено, что момент признания доходов от реализации недвижимости не зависит от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. То есть датой реализации недвижимого имущества признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

А. Сергеева,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.11.2012 N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".