Личное авто в служебных целях (М.А. Потехина, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Личное авто в служебных целях

Данная тема периодически рассматривается на страницах журнала. Поводом для очередного обращения к ней послужили ряд разъяснений уполномоченных органов и судебные решения. Что же советуют чиновники и на что указывают судьи? Также не оставим без внимания вопрос бухгалтерского учета выдаваемой сотруднику компенсации за использование личного имущества в интересах работодателя.

На что указывает финансовое ведомство?

Письмо Минфина РФ от 25.10.2012 N 03-04-06/9-305. Сам термин "компенсация за использование имущества" предполагает, что эта выплата не облагается налогами. Так как компенсация за использование личного авто выплачивается работнику (физическому лицу), то вопрос освобождения от налогообложения относится к НДФЛ. В силу п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Поскольку гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядок их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями Трудового кодекса. В нем сказано, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ).

Следовательно, от налога освобождаются суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора. При этом бухгалтеру нужно позаботиться о документах, подтверждающих принадлежность используемого имущества налогоплательщику; о расчетах компенсаций и документах, подтверждающих фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели; о документах, подтверждающих суммы произведенных в связи с этим расходов. Добавим, что если между работодателем и работником не будет составлено письменное соглашение об использовании личного имущества в служебных целях, то впоследствии сотруднику, фактически использовавшему по работе свой личный транспорт, будет проблематично доказать, в том числе в судебном порядке, право на возмещение понесенных расходов*(1).

Отметим, что сказанное касается самостоятельного нормирования компенсации для целей обложения НДФЛ. Для расчета налога на прибыль лимит учитываемой суммы компенсации установлен Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (Письмо Минфина РФ от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326). В таком же порядке учитывается компенсация за использование личного авто при расчете единого налога на УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (Письмо Минфина РФ от 11.03.2012 N 03-11-11/74).

Что советуют налоговики?

Письмо ФНС РФ от 25.10.2012 N ЕД-4-3/18123@ посвящено почти тому же вопросу, что рассмотрен выше, только добавлено одно условие: транспортным средством управляет работник в интересах работодателя по доверенности. Влияет ли это на налогообложение выплачиваемой сотруднику компенсации? Налоговики считают, что влияет. Согласно ст. 188 ТК РФ возмещению работодателем подлежат расходы работника, связанные с использованием в интересах работодателя исключительно личного имущества. Возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, законодательством не предусмотрено. Компенсации такого характера облагаются налогом на общих основаниях.

Поскольку транспортное средство, управляемое физическим лицом по доверенности, не является его личным имуществом, положения п. 3 ст. 217 НК РФ в таком случае не применяются и суммы возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества в интересах работодателя, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Указанная позиция согласована с Минфином*(2).

Кстати, чиновники этого ведомства выделяют ситуацию, когда работник использует имущество ближайшего родственника (супруга или супруги). Имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной правовой режим для этого имущества (п. 1 ст. 256 ГК РФ). Раз так, если ТС находится в совместной собственности супругов, суммы возмещения расходов, связанных с использованием в интересах работодателя транспортного средства, управляемого физическим лицом по доверенности, выданной супругой, освобождаются от обложения НДФЛ. Если же ТС в соответствии с гражданским и семейным законодательством было приобретено до вступления в брак, получено супругой во время брака в дар или в порядке наследования или по условиям брачного договора является единоличной собственностью супруги, такие суммы, выплачиваемые работодателем ее супругу, не являющемуся собственником автомобиля, облагаются в общем порядке (Письмо Минфина РФ от 03.05.2012 N 03-03-06/2/49).

Письмо УФНС по г. Москве от 13.01.2012 N 20-15/001797@. В нем разъясняются организационные моменты. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации, учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Ее конкретный размер определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (суммы износа, затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Для получения компенсации работники должны представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке (в рассматриваемом случае и копию доверенности), и вести учет служебных поездок в путевых листах. При этом для целей налогообложения прибыли расходы на компенсации могут быть учтены организацией в составе расходов даже в том случае, если работник, использующий автомобиль в интересах организации, управляет данным автомобилем по доверенности. Насчет обложения НДФЛ налоговики почему-то такого вывода не делают.

На что указывают судьи?

Постановление ФАС ПО от 09.10.2012 N А12-2881/2012. В нем указано на то, что переданный по доверенности автомобиль по отношению к третьим лицам не может восприниматься иначе, как находящийся во владении и пользовании конкретного лица. Именно указанные правомочия и необходимы для использования автомобиля в служебных целях, что позволяет работодателю компенсировать затраты на использование автомобиля, находящегося во владении работника на основании доверенности. В связи с этим выплата за использование ТС по доверенности в служебных целях тоже является компенсационной.

Постановление ФАС МО от 25.09.2012 N А40-104646/11-119-902. Арбитры разбирались с претензиями инспекторов пенсионного фонда. Те доначислили страховые взносы за использование личного транспорта сотрудниками в связи с отсутствием соответствующих двусторонних соглашений, заключенных заявителем с этими сотрудниками. Суд начал с того, что указал: размер возмещения расходов сотрудников по эксплуатации личного автотранспорта в служебных целях должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, подтверждающих как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при использовании данного имущества в производственных целях.

Трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а лишь предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов работника по использованию личного имущества. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. Довод пенсионного фонда о необходимости помимо соответствующих приказов руководителя представлять двустороннее соглашение по данному вопросу не основан на нормах законодательства.

Постановление ФАС ПО от 30.05.2012 N А12-15477/2011. Налоговики потребовали с проверяемого лица путевые листы в подтверждение обоснованности учета выплаты компенсации при налогообложении прибыли. Налогоплательщик с этим не согласился и посчитал достаточным подтверждением приказы о выплате компенсаций в связи со служебной необходимостью, копии расходных ордеров, копии технических паспортов на автомашины, находящиеся в личной собственности сотрудников. Обязательного условия ведения путевых листов для выплаты компенсации за использование личного транспорта не предусмотрено. Доказательств, свидетельствующих о том, что в периоды выплаты компенсаций автотранспорт не использовался в служебных целях, налоговый орган суду не представил. В итоге налогоплательщик отстоял учет компенсации, выплаченной в пределах установленных законодательством норм, в налоговых расходах без путевых листов.

Постановление ФАС УО от 03.03.2011 N Ф09-133/11-С2. Суд указал ревизорам соцстраха, что нормативными актами в области обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний нормы компенсации за использование личного транспорта не установлены. При таких обстоятельствах отсутствуют основания для доначисления организации страховых взносов на обязательное социальное страхование по травматизму с суммы компенсации за использование личного транспорта в служебных целях. Примечательно, что страхователю удалось отстоять перед ревизорами как нормированный размер компенсации, так и выплаты сверх установленного лимита с письменного разрешения генерального директора по заявлению работника.

Постановление ФАС УО от 17.01.2011 N Ф09-10769/10-С2. Налогоплательщик отстоял в суде право не включать в облагаемый доход сотрудников компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях, которые определялись применительно к каждому работнику исходя из марки и цены топлива за литр, расхода топлива на 100 км, количества рабочих дней в месяц, пробега автомобиля. Инспекторы не доказали факт возникновения у работников подлежащего обложению НДФЛ дохода в виде выгоды в размере полученных от работодателя компенсаций и не опровергли сведения, содержащиеся в представленных обществом документах (приказы, заявления, свидетельства, акты приема-передачи выполненных работ).

Решение ВАС РФ от 14.09.2009 N ВАС-10278/09 интересно тем, что в нем обращено внимание на практические вопросы использования ТС в служебных целях. Налоговый кодекс предусматривает возможность уменьшения налогоплательщиком налогооблагаемой базы как на сумму расходов по содержанию служебного транспорта, так и на расходы, возникающие у его работника в случае использования им личного транспорта для служебных целей. В частности, в силу пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта, а также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых авто и мотоциклов в пределах установленных норм.

Законодательство о налогах и сборах, регулирующее вопросы исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, не допускает возможности принятия при исчислении данного налога расходов по оплате горюче-смазочных материалов, произведенных работником при использовании личного автотранспорта в ином порядке, отличном от описанного порядка, то есть в составе компенсации за использование личного автотранспорта. При этом законодательство допускает оформление отношений между работодателем и работником при использовании последним личного автомобиля в служебных целях как на основе приказа руководителя путем выплаты компенсации, так и посредством заключения между организацией и работником договора аренды ТС*(3). Организации нужно выбрать один из названных вариантов, совмещать их не следует, поскольку это может быть расценено ревизорами как получение необоснованной налоговой выгоды.

Бухучет компенсации

Согласно Инструкции по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте*(4) расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов относятся к прочим затратам, связанным с обычными видами деятельности организации. То есть компенсация у транспортного предприятия учитывается в себестоимости оказываемых услуг. Однако это справедливо в части компенсаций, выплаченных в пределах установленных норм. Речь идет о лимите, введенном Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 для целей расчета налога на прибыль. Суммы компенсации сверх упомянутого лимита отражаются в составе прочих (внереализационных) расходов. Эти нормы отраслевой инструкции позволяют сблизить бухгалтерский и налоговый учет, но вряд ли методологически верно ограничивать себестоимость транспортных и иных услуг "прибыльными" нормами.

Неспроста в Инструкции по составу, учету и калькулированию себестоимости услуг предприятий автомобильного транспорта*(5) компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей относится к управленческим затратам без всяких ограничений и лимитов. В этом документе также сказано, что затраты на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей принимаются в пределах утвержденных норм только для целей налогообложения. Следовательно, в бухучете можно затраты отражать по факту - в том размере, который зафиксирован в соглашении между работодателем и сотрудником о выплате последнему компенсации за использование личного автотранспорта по работе. Такая позиция расходится с первым из обозначенных отраслевых нормативных документов, но все же позволяет объективно оценить себестоимость оказываемых компанией услуг, а это, согласитесь, немаловажно для правильного ценообразования компании. Поэтому в примере будем исходить из учета компенсации по фактическим расходам.

Пример

Руководитель организации использует личный автомобиль в служебных целях. По письменному соглашению сторон размер компенсации составляет 6,5 тыс. руб. Для целей налога на прибыль размер учитываемой компенсации составляет 1,5 тыс. руб. в месяц.

Согласно Инструкции к Плану счетов для учета расчетов с работником по сумме выданной компенсации предусмотрен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В связи с тем, что выплачивается именно компенсация произведенных работников расходов, сначала в учете организация отражает ее выплату и только затем относит ее на расходы.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выплачена компенсация из кассы организации	73	50	6 500
Компенсация включена в состав управленческих затрат	26	73	6 500
Начислено постоянное налоговое обязательство*	99	68	1 000
* Не учитываемая при налогообложении часть затрат составит 3 тыс. руб. (6,5 - 1,5), с нее будет начислено ПНО 1 тыс. руб. (5 тыс. руб. x 20%) при ставке налога на прибыль 20%.

* * *

В статье рассмотрены особенности выплаты, учета и налогообложения компенсации за использование личного автотранспорта работников в служебных целях. Между тем практика показывает, что не только ТС используются в таком качестве. Например, работодатель может заключить соглашение об использовании инструмента или телефона сотрудника. В отношении такого имущества, как и в части ТС, законодательство не содержит перечня документов, которыми может быть подтвержден производственный характер затрат, а также не содержит положений, запрещающих работодателю компенсировать работникам расходы, понесенные ими в связи с выполнением трудовых обязанностей. Исходя из этого, организация вправе самостоятельно разработать порядок компенсации работникам подобных "лично-служебных" расходов, установив отвечающие принципам экономической обоснованности и разумности условия выплаты компенсации, ее размеры и перечень подтверждающих документов при их необходимости.

М.А. Потехина,

эксперт журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Апелляционное определение Кировского областного суда от 17.04.2012 N 33-987, Определение Свердловского областного суда от 21.06.2012 N 33-6732/2012.

*(2) Письмо от 02.10.2012 N 03-04-08/9-327.

*(3) Использование автобуса, принадлежащего работнику, целесообразнее оформить договором аренды. В таком случае передача автобуса влечет владение и использование его организацией по своему усмотрению, а не использование сотрудником личного транспорта при исполнении трудовых обязанностей (Постановление ФАС ПО от 25.11.2010 N А65-22436/2009).

*(4) Приказ Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153.

*(5) Утверждена Минтрансом 29.08.1995.