Предприниматель "на колесах" (Д.В. Дурново, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Предприниматель "на колесах"

В оказании автотранспортных и экспедиционных услуг предприниматели создают достойную конкуренцию юридическим лицам (организациям, автопредприятиям). Статус предпринимателя позволяет воспользоваться рядом преимуществ... но и накладывает определенные обязанности по сравнению с физическими лицами - владельцами автомобилей.

В статье рассмотрены вопросы, которые могут возникнуть только у предпринимателей, занимающихся перевозками и иными видами деятельности.

Регистрироваться или нет?

Физическому лицу принадлежат на праве собственности четыре грузовых автомобиля. Налоговый орган требует от него государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Правомерно ли это? Согласитесь, если бы речь шла об легковых автомобилях, претензий бы было меньше, но все равно закрадываются сомнения - зачем гражданину несколько транспортных средств (если, конечно, он не коллекционер)? Четыре грузовых автомобиля - не так много. Можно допустить, что они задействованы для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью (особенно если часть из них находится в ремонте). Но все же более вероятно то, что физическое лицо занимается перевозками грузов, привлекая сторонних лиц, так как одному водителю достаточно одного транспортного средства, должным образом подготовленного к эксплуатации. Что же на этот счет думают чиновники? Обратимся к Письму Минфина РФ от 13.11.2012 N 03-02-08/98.

В силу ст. 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением указанного требования, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила Гражданского кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. В частности, к такой деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, правовых актов или существа правоотношения.

В итоге при неблагоприятном стечении обстоятельств гражданину, не зарегистрированному как предприниматель, придется отвечать по своим обязательствам в ходе предпринимательской деятельности на общих основаниях. Например, если незарегистрированный предприниматель обслуживает население (потребителей), то последние вправе защитить свои права, обратившись к законодательству о защите прав потребителей. Этот вывод следует из Постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 N 17 "О рассмотрении судами гражданских дел по спорам о защите прав потребителей". К сделкам незарегистрированных предпринимателей с участием потребителей должно применяться законодательство о защите прав потребителей, как будто такое лицо было должным образом зарегистрировано в качестве предпринимателя (юридическая фикция) (Письмо Роспотребнадзора от 23.07.2012 N 01/8179-12-32).

К сведению. Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Для целей налогового законодательства есть отдельное понятие индивидуального предпринимателя. Это физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (п. 2 ст. 11 НК РФ). Лица, занимающиеся такой деятельностью, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются предпринимателями.

Для целей налогового контроля постановка на учет в налоговых органах индивидуальных предпринимателей по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 83 НК РФ). Такая постановка на учет осуществляется независимо от постановки на учет этого физического лица в налоговых органах по месту нахождения принадлежащих ему транспортных средств (п. 5 ст. 83).

Тем самым чиновники недвусмысленно сообщают, что владельцу нескольких грузовых автомобилей следует вставать на учет как индивидуальному предпринимателю. Предпринимательской деятельностью будут считаться как перевозки грузов (в том числе с привлечением сторонних водителей), так и сдача авто в аренду (с водителями или без). При этом в разъяснении чиновники не дают окончательного ответа, указывая, что не ясно, использует ли автор запроса машины для осуществления предпринимательской деятельности. Очевидно, что это спорный вопрос, и не исключено, что он будет решаться в судебном порядке.

Со своей стороны, отметим, что законодательство связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им деятельности особого рода, а не просто с совершением возмездных сделок. Самого по себе факта совершения гражданином сделок на возмездной основе для признания его предпринимателем недостаточно, если совершаемые им сделки не образуют деятельности. То есть отдельные случаи продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, не являются незаконной предпринимательской деятельностью.

Исчерпывающих критериев, позволяющих определить, какая деятельность физического лица признается направленной на систематическое получение прибыли, в законодательстве нет. В то же время о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, акты их приема-передачи, размещение рекламных объявлений, заключение договоров аренды помещений, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок, устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами. При наличии данных признаков физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве предпринимателя без образования юридического лица и уплачивать налог с соответствующих полученных доходов в качестве предпринимателя*(1). Однако даже если это сделать, нужно помнить, что у предпринимателя остаются иные хозяйственные операции, относящиеся к деятельности физического лица и связанные с личными, семейными, домашними или иными целями. Как учесть этот нюанс?

Провести грань между данными направлениями деятельности предпринимателя достаточно проблематично. Ведь ими занимается одно лицо, возможно, в один день. Если исходить из того, что от бизнеса ИП получает доходы, а "в хозяйстве" несет лишь расходы, ему нужно для целей налогообложения выделить прибыль от бизнеса. Для этого нужно связать получаемые доходы с прямыми расходами. Можно к ним добавить и "косвенные", например, затраты на содержание автотранспорта, который используется для всех перевозок. Напомним, разделение расходов нужно для целей налогообложения, бухучет предприниматели, в отличие от организаций - представителей малого бизнеса, как не вели, так и не будут вести (письма Минфина РФ от 23.10.2012 N 03-11-11/324, от 17.08.2012 N 03-11-11/249).

Бизнес ИП и доходы физлица

Очевидно, что данное разделение принципиально для расчета НДФЛ. При этом важную роль играют регистрационные документы - в них налогоплательщик самостоятельно указывает виды экономической деятельности, которые он планирует осуществлять. Также предприниматель вправе внести изменения в перечень видов экономической деятельности, которыми он планирует заниматься, заполнив соответствующую форму о видах экономической деятельности, подлежащих внесению в ЕГРИП, и о видах бизнеса, подлежащих исключению из ЕГРИП. Доходы от деятельности, относящейся к виду, указанному предпринимателем при регистрации либо подпавшей под эту категорию в результате внесения соответствующих дополнений в ЕГРИП, признаются полученными от осуществления предпринимательской деятельности. Учет таких доходов должен вестись отдельно от доходов, полученных вне рамок данной деятельности. На это указано в Письме Минфина РФ от 09.11.2012 N 03-11-11/338.

В нем же чиновники допускают, что операции с ценными бумагами могут относиться как к предпринимательской, так и к иной деятельности физического лица. В одном случае они облагаются налогами как у предпринимателя (в частности, единым налогом на УСНО), в другом - как у физлица (НДФЛ). По мнению автора, сложность в том, что финансовое ведомство не говорит, нужно ли налогоплательщику выбрать один из вариантов или же совмещать их, то есть одни сделки считать предпринимательскими, а другими нет в рамках одного вида деятельности. С ценными бумагами дилемма не так видна, как в части эксплуатации транспортных средств: один и тот же автомобиль может использоваться как в предпринимательской деятельности, так и в иных доходных операциях, в которых ИП может получать экономическую выгоду независимо от того, что у него записано в ЕГРИП.

В обоих случаях получаемые доходы облагаются НДФЛ, только в первом случае как доходы предпринимателя, а во втором - как доходы физического лица. В чем разница? В формулировках. Мало того: как предприниматели, так и граждане, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов. Они предоставляются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (у ИП) и с выполнением работ (оказанием услуг) соответственно (у физлиц-подрядчиков) (п. 1, 2 ст. 221 НК РФ). Однако кажущаяся схожесть формулировок не говорит о том, что налоговые базы предпринимателя и физического лица идентичны. Отличия есть и главное из них состоит в том, что предприниматель может учесть больше расходов в уменьшение облагаемых доходов, чем не зарегистрированный в таком качестве гражданин, оказывающий услуги по договору. Последний может учесть только "прямые" расходы, связанные с исполнением конкретного договора, предприниматель же учитывает доходы, связанные в целом с его деятельностью.

На заметку. Право на профессиональный налоговый вычет имеют налогоплательщики, получающие доходы не по всем видам гражданско-правовых договоров, а только по договорам на выполнение работ и оказание услуг. Например, к таковым не относится договор найма жилого помещения (Письмо Минфина РФ от 15.11.2012 N 03-04-05/4-1286).

Каков же вывод? Если гражданин занимается несколькими видами деятельности, то для расчета налогов целесообразно вписать сведения о них в ЕГРИП, что позволит учесть многие возникающие расходы в уменьшение облагаемых доходов. Если же наряду с основным бизнесом имеют место отдельные доходные операции, то не обязательно их "подводить" под предпринимательскую деятельность. Так, при реализации недвижимости гражданин имеет право на получение имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ). Тем самым минимизировать налоговые обязательства предприниматель может и как физическое лицо. Но, повторим, это возможно, если речь идет о единичных операциях. Если же доходы поступают на систематической основе и физическое лицо трудится не как наемный работник, а "на себя", есть основания считать это предпринимательской деятельностью. Получаемая выручка может облагаться не только НДФЛ в рамках традиционной системы налогообложения, но и единым налогом на том или ином специальном налоговом режиме. Для предпринимателя открыты практически все спецрежимы - они и предназначены для представителей малого и среднего бизнеса. Выделим то, что может заинтересовать предпринимателей, занятых в сфере транспорта.

По "патентной" системе налогообложения остается добавить, что в конце декабря 2012 года истекает срок действия всех выданных предпринимателям патентов (включая те, которые были выданы на больший срок, то есть после 1 января 2013 года). Ведь, выдавая патенты, налоговики не предполагали, что Федеральный закон от 25.06.2012 N 94-ФЗ существенно изменит порядок применения ИП упрощенной системы налогообложения. Стоимость не полностью использованных патентов подлежит пересчету в соответствии с фактической продолжительностью действия патента. Формула для пересчета есть в Письме ФНС РФ от 31.10.2012 N ЕД-4-3/18419@. В нем также сказано, что излишне уплаченную в бюджет стоимость патента предприниматель имеет право по заявлению вернуть или зачесть в счет уплаты других налогов, в частности в счет уплаты стоимости по новому патенту предпринимателя. Его нужно будет получить по новым правилам, установленным гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ.

"Предпринимательское" налогообложение

Не секрет, что наиболее подходящей по критериям простоты и удобства расчетов с бюджетом для предпринимателей является патентная система налогообложения. Она применяется по ограниченному количеству видов деятельности, среди которых есть и оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. Можно ли отнести сюда оказание предпринимателем услуги по перевозке хлеба на грузовых фургонах, что классифицируется как деятельность автомобильного грузового специализированного транспорта? Финансовое ведомство не видит препятствий. В случае принятия региональными властями закона о введении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель, оказывающий автотранспортные услуги по перевозке хлеба специализированным транспортом, вправе перейти на патентную систему налогообложения по данному виду деятельности (Письмо от 06.09.2012 N 03-11-11/274).

К сведению. ИП вправе совмещать специальные налоговые режимы по осуществляемым им различным видам деятельности, например, уплачивать ЕНВД и единый налог на УСНО (Письмо Минфина РФ от 16.11.2012 N 03-11-11/348).

При установлении потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, влияющего на стоимость патента, возможна его дифференциация в зависимости от вида услуг. Для этого используется Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 *(2). Согласно ему автотранспортные услуги по перевозке пассажиров автотранспортом подразделяются на:

- внутригородские автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию (код 60.21.11);

- пригородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию (код 60.21.12);

- междугородные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию (код 60.21.13);

- международные автомобильные (автобусные) пассажирские перевозки, подчиняющиеся расписанию (код 60.21.14);

- деятельность такси (код 60.22).

Перевозки автомобильным грузовым транспортом подразделяются на деятельность автомобильного грузового специализированного транспорта (код 60.21.1) и деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта (код 60.24.2). По указанным видам перевозок допускается дифференциация потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. В то же время детализация автотранспортных услуг в зависимости от грузоподъемности транспортного средства или от количества посадочных мест Общероссийским классификатором не предусмотрена и поэтому для целей гл. 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ применяться не должна (Письмо Минфина РФ от 08.08.2012 N 03-11-10/33). Такой же вывод сделан чиновниками в отношении дифференциации субъектами РФ размера потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода в зависимости от места ведения деятельности (Письмо Минфина РФ от 06.08.2012 N 03-11-10/31). Это означает, что стоимость патента должна быть той же, что в регионе, где предприниматель получил патент, вне зависимости от места осуществления им деятельности.

На техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств, а также предоставление прочих видов услуг по техническому обслуживанию ТС индивидуальные предприниматели вправе получить "упрощенный" патент. Согласитесь, ремонт и ТО автомобилей - бизнес непростой. То же можно сказать об обслуживании мотоциклов, самоходных машин, включая снегоболотоходы (квадроциклы) и снегоходы. Тем не менее, предприниматели занимаются и этим. По мнению Ростехрегулирования, к техническому обслуживанию и ремонту мототранспортных средств, кроме услуг по ремонту и техобслуживанию мотоциклов, мотоколясок и мотоприцепов, мопедов, относятся также услуги по ремонту катеров, гидроциклов, квадроциклов, мотовездеходов, лодочных моторов и т.п. В связи с этим предприниматель вправе получить налоговый патент на оказание услуг по ТО и ремонту, а также прочих услуг по обслуживанию мотоциклов, самоходных машин, включая квадроциклы и снегоходы (Письмо Минфина РФ от 09.08.2012 N 03-11-11/235).

На заметку. Установка и ремонт дополнительного оборудования на ТС, систем GPS/ГЛО-НАСС, мониторинг и установка тахографов на "патентную" УСНО не переводятся (Письмо Минфина РФ от 19.07.2012 N 03-11-11/212).

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, сдает в аренду принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения (гаражи). В Письме Минфина РФ от 07.11.2012 N 03-11-11/334 отмечается, что в столице согласно принятому нормативному акту об упрощенной системе налогообложения на основе патента применение данного спецрежима допускается в отношении передачи во временное владение или в пользование гаражей, собственных жилых помещений, а также жилых помещений, возведенных на дачных земельных участках. Что касается деятельности ИП по сдаче в аренду (внаем) нежилых помещений (гаражей), не принадлежащих ему на праве собственности, в отношении данного вида деятельности патентная система налогообложения не применяется. В этом случае ИП уплачивает налоги в рамках либо традиционной "упрощенки", либо общего режима налогообложения.

О документальном подтверждении расходов

Для предпринимателя этот вопрос один из насущных, так как в отсутствие бухучета требованиями налогового законодательства о документах иногда пренебрегают. Небезынтересная ситуация рассмотрена в Письме Минфина РФ от 15.11.2012 N 03-04-05/8-1308 - подтверждение расходов не квитанциями, чеками, выписками с расчетного счета, а счетами-фактурами, выставленными предпринимателю продавцами и подрядчиками. Чиновники предостерегают от такого непродуманного решения. Они напоминают, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом учет расходов предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц без наличия документов, подтверждающих их оплату (квитанции, чеки, выписка с расчетного счета), не предусмотрен. В то же время, если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной ИП от ведения им предпринимательской деятельности (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ).

О долгах на таможне и не только

В Письме ФТС РФ от 06.09.2012 N 01-11/45200 "О взыскании и списании задолженности с индивидуальных предпринимателей" сказано следующее. Таможенники принудительно взыскивают возникшую у предпринимателей задолженность за счет денежных средств, находящихся на счетах плательщика в банках, за счет обеспечения уплаты таможенных платежей, за счет неизрасходованных остатков авансовых платежей, денежного залога, излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей и иного имущества плательщика, а также в судебном порядке. Однако если какие-либо суммы не оказались взысканными, это не помешает предпринимателю "закрыться". При этом прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя не влияет на исполнение обязательств, возникших в период этой деятельности. Взыскание задолженности производится за счет имущества физлица - "правопреемника" бывшего предпринимателя. Есть исключения, когда задолженность по таможенным платежам будет признана безнадежной и взыскать ее ни с предпринимателя, ни с физлица не удастся, - признание банкротом предпринимателя либо же принятие судом акта, в соответствии с которым таможенники утрачивают возможность взыскания недоимки и задолженности по пеням, процентам в связи с истечением установленного срока их взыскания. Как видим, на это предпринимателю-должнику рассчитывать не стоит.

О контроле за наличными расчетами

Наличные расчеты предпринимателей не дают покоя ни ЦБ РФ, ни ревизорам. Последние в Письме ФНС РФ от 17.10.2012 N АС-4-2/17581 разъясняют порядок осуществления налоговыми органами государственных функций контроля за соблюдением требований к ККТ и за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей. Выделим главное. Правомерность проведения контрольной закупки налоговиками остается под вопросом. С одной стороны, приобретение ревизорами товаров для личного пользования в ходе проверки расценивается как проверочная закупка, а налоговые органы не наделены правом проводить оперативно-разыскные мероприятия (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3125/08). С другой стороны, налоговые органы, осуществившие контрольную закупку, действуют в пределах полномочий, прописанных в Федеральном законе от 22.05.2003 N 54-ФЗ. Он не содержит каких-либо запретов или ограничений действий налоговых органов по осуществлению предусмотренной законом обязанности контроля за его соблюдением, в том числе запрета на осуществление контрольной закупки.

Кстати, в настоящее время при проверках применения контрольно-кассовой техники налоговые органы не аккредитуют и не привлекают в качестве агентов государственного контроля организации и индивидуальных предпринимателей. Также не ведется контроль за действиями и деятельностью организаций и индивидуальных предпринимателей с использованием дистанционного доступа к оборудованию этих лиц или их устройств, в том числе с использованием линий и каналов связи, обеспечивающих возможность получения информации от оборудования в автоматическом режиме. То есть налоговики проверяют кассовые аппараты, как раньше, в ходе непосредственной проверки, а также снимают показания о наличных денежных расчетах при перерегистрации ККТ.

Материалы проверок контрольно-кассовой техники используются при проведении мероприятий налогового контроля. Учтем, что характерным нарушением в данной области является представление нулевых отчетов за время, когда деятельность на самом деле осуществлялась. Данные нарушения выявляются по итогам анализа материалов проверок ККТ и фискальных отчетов. Предпринимателям, имеющим дело с "наличкой", данную информацию следует взять на заметку.

* * *

Как видим, нюансов в деятельности предпринимателя хватает. Все же оказание транспортных и иных сопутствующих услуг в таком качестве распространено на практике. Главное - помнить о том, что предприниматель относится к представителям малого бизнеса, а значит, имеет право на различные преференции со стороны государства. В обмен на это оно рассчитывает на исполнение возложенных на предпринимателя обязанностей. Надеемся, в расчетах с бюджетом по налогам и сборам предпринимателям поможет данный материал.

Д.В. Дурново,

главный редактор ИД "Аюдар Пресс"

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18.

*(2) Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2011 N 454-ст.