Внедрение механизма консолидированного налогообложения (Н. Кондрашова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.)

Внедрение механизма консолидированного налогообложения

В настоящее время интегрированные корпоративные структуры превращаются в один из важнейших субъектов мировой экономики. Эти структуры для каждой страны являются важнейшим инструментом в конкурентной борьбе за международные рынки и завоевание лидерских позиций в международном разделении труда.

Мировая практика показывает, что в условиях экономической глобализации транснациональные корпорации оказываются важнейшим инструментом в конкурентной борьбе развитых стран за международные рынки и лидерство в системе мирового разделения труда.

Практически все крупнейшие компании Западной Европы и США имеют холдинговую структуру, и, по оценкам исследователей, транснациональные корпорации производят и реализуют в современном мире основную (в ряде отраслей более 3/4) часть товаров, работ и услуг в самых различных отраслях. В этой связи не вызывает сомнений объективная заинтересованность государства в стимулировании деятельности крупных отечественных предпринимательских структур, основу которых составляют взаимозависимые организации.

Происходящие сегодня в российской экономике рыночные преобразования также влекут за собой развитие естественных процессов интеграции производства и концентрации капитала, в результате которых складываются определенные формы объединений коммерческих организаций. Интеграция предприятий обусловлена главным образом стремлением за счет синергетического эффекта получить от функционирования интегрированной группы предприятий совокупный результат, превышающий сумму результатов отдельных предприятий до их объединения*(1). Российские организации осуществляют внешнеэкономическую торговлю, их акции котируются на международных биржах, они открывают филиалы за рубежом. Естественно, что к таким структурам возрастает интерес со стороны заинтересованных внутренних и внешних пользователей, в т.ч. иностранных.

К сведению. Заслуживает внимания высказывание менеджера Японии - высокоразвитой страны, основу успешного развития которой составляют ее всемирно известные корпорации Mitsubishi, Mitsui, Toyota, Sony и др. По мнению Ито Синичиро, вице-президента компании Sumitomo Electric Industries, "с окончанием холодной войны и происшедшей революцией в информационных технологиях мировая экономика вступила в эпоху мега-конкуренции. Отныне любые преобразования и реструктуризации, на которые способны государства и промышленность, должны ускориться. Экономические системы и компании, не способные адаптироваться к мировым стандартам, просто исчезнут".

Одновременно в условиях преодоления последствий мирового финансового кризиса резко возрастает необходимость выработки четких и эффективных инструментов налоговой политики и налогового регулирования, способных минимизировать налоговую нагрузку на предприятия.

По оценкам специалистов, в настоящее время многие страны, включая Россию, фактически достигли передела налогообложения. Эксперты отмечают, что РФ вплотную подошла к экономически обоснованному пределу изъятия государством части национального дохода в виде налогов, сборов и пошлин. Дальнейший рост обложения чреват снижением темпов роста экономики и застоем в основных отраслях. Эта опасность усугубляется тем, что во многих основных отраслях (нефтяной, газовой, металлургической) резервы дешевых, в смысле требуемых инвестиций, возможностей роста исчерпаны и в ближайшие годы рост производства потребует значительно больших, чем ранее, капиталовложений на каждую дополнительную единицу продукции.

Прогрессирующий кризис налоговых систем заставляет большинство западных государств пойти на снижение налоговых ставок. В частности, это проявляется в соответствующем снижении налога на прибыль корпораций. Согласно исследованиям о степени влияния налогов на темпы экономического роста, проведенных Организацией экономического сотрудничества и развития, на первом месте по степени влияния на бизнес оказался налог на прибыль. Это справедливо, поскольку именно прибыль служит источником развития бизнеса.

В подтверждение этого еще отец бухгалтерского учета Лука Пачоли (1445-1517) писал: "Прежде всего мы должны иметь в виду, что всякий занимающийся торговлей имеет перед собой известную цель, для достижения которой он употребляет в действиях свои возможные усилия. Цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную и постоянную выгоду для своего содержания"*(2).

Роль прибыли в условиях рыночной экономики

На примере выводов И.А. Бланка*(3) в условиях рыночной экономики прибыль играет следующие роли:

1. Прибыль предприятия является главной целью предпринимательской деятельности. Основным побудительным мотивом осуществления любого вида бизнеса, его главной конечной целью является рост благосостояния собственников предприятия.

2. Прибыль предприятия создает базу экономического развития государства в целом. Механизм перераспределения прибыли предприятия через налоговую систему позволяет "наполнить" доходную часть государственных бюджетов всех уровней, что дает возможность государству успешно выполнять возложенные на него функции и осуществлять намеченные программы развития экономики.

3. Прибыль предприятия является критерием эффективности конкретной производственной деятельности. Индивидуальный уровень прибыли предприятия в сравнении с отраслевым характеризует степень умения менеджеров успешно осуществлять хозяйственную деятельность в условиях рыночной экономики. Среднеотраслевой уровень прибыли предприятия характеризует рыночные и другие внешние факторы, определяющие эффективность производственной деятельности и является основным регулятором "перелива капитала" в отрасли с более эффективным его использованием.

4. Прибыль является основным внутренним источником формирования финансовых ресурсов предприятия, обеспечивающих его развитие. Чем выше уровень генерирования прибыли предприятия в процессе его хозяйственной деятельности, тем меньше его потребность в привлечении финансовых средств из внешних источников при прочих равных условиях и тем выше уровень самофинансирования его развития, обеспечения реализации стратегических целей его развития, повышения конкурентной позиции предприятия на рынке.

5. Прибыль является главным источником возрастания рыночной стоимости предприятия. Способность самовозрастания стоимости капитала обеспечивается путем капитализации части полученной предприятием прибыли, т.е. ее направления на прирост его активов.

6. Прибыль предприятия является важнейшим источником удовлетворения социальных потребностей общества. Социальная роль прибыли проявляется прежде всего в том, что средства, перечисляемые в бюджеты разных уровней в процессе ее налогообложения, служат источником реализации разнообразных общегосударственных и местных социальных программ. Кроме того, за счет прибыли удовлетворяется часть социальных потребностей персонала предприятия.

7. Прибыль является основным защитным механизмом, предохраняющим предприятие от угрозы банкротства. При прочих равных условиях предприятие гораздо успешнее выходит из кризисного состояния при высоком потенциале генерирования прибыли. За счет капитализации полученной прибыли может быть быстро увеличена доля высоколиквидных активов (восстановлена платежеспособность), повышена доля собственного капитала при соответствующем снижении объема используемых заемных средств (повышена финансовая устойчивость), сформированы соответствующие резервные финансовые фонды.

Перечисленные выше роли прибыли в условиях рыночной экономики обусловливают важность таких показателей, как размер самой прибыли компании и налога на прибыль, характеризующего размер перечислений в бюджет в зависимости от результата финансово-хозяйственной деятельности.

На базе этой информации акционер принимает решение о покупке или продаже акций компании, кредитор делает вывод о том, насколько рискованно давать компании заемные средства и будут ли они обеспечены залогом, инвестор решает, куда лучше вложить свои средства и насколько такие вложения будут безопасны и прибыльны.

С точки зрения микроэкономики налог на прибыль организаций является одним из основных бюджетообразующих налогов (налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в федеральный и региональный бюджеты, по своему размеру уступает лишь НДС), его взимание производится с юридических лиц - хозяйствующих субъектов, которые обеспечивают основную долю прироста валового внутреннего продукта, и поэтому информация о его размере, а также порядке формирования очень важна для государственных органов, занимающихся контролем в сфере уплаты налогов и сборов.

К настоящему времени в Российской Федерации сформированы основы современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Базовые параметры устройства российской налоговой системы в целом соответствуют общепринятому в современной мировой практике уровню.

Однако проведение в настоящее время реформ, направленных на повышение конкурентоспособности российской экономики и ее интеграции в мировые глобализационные процессы, приводит к необходимости изменения налогового законодательства, в т.ч. в части формирования системного, экономически обоснованного режима налогообложения взаимозависимых организаций, в первую очередь - крупных вертикально интегрированных структур.

За последние годы в России был проведен ряд налоговых реформ, к позитивным результатам которых следует, в частности, отнести некоторое снижение налогового бремени за счет уменьшения до 20% ставки налога на прибыль организаций, увеличение "амортизационной премии", расширение возможностей по применению специальных налоговых режимов и другие. Однако, по мнению некоторых специалистов*(4), российской налоговой системе все еще присущи определенные концептуальные недостатки:

- фискальная направленность (при этом роль регулирующей и социальной функции налогов принижена) и недостаточное использование налоговых механизмов в целях стимулирования инвестиционной, инновационной и предпринимательской активности, расширения производства и обновления основных фондов;

- значительные возможности уклонения от уплаты налогов, стимулирующие развитие теневой экономики, коррупции и организованной преступности.

С учетом всего изложенного в конце 2011 года в отношении налогообложения крупных интегрированных структур Президентом РФ был подписан Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков".

Важно отметить, что идея создания и применения на территории РФ такого налогового инструмента, как консолидированное налогообложение взаимозависимых лиц, не нова, она неоднократно обсуждалась на разных уровнях.

Применение системы консолидированного налогообложения в международной практике насчитывает уже несколько десятилетий начиная с 1920 года, когда Германия установила специальные правила налогообложения группы компаний Organschaft. В настоящее время режим консолидированного налогообложения действует в большинстве стран - участниц Организации экономического сотрудничества и развития: Австралии, Австрии, Бельгии, Великобритании, Венгрии, Греции, Дании, Испании, Литве, Люксембурге, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Республике Кипр, Словакии, США, Чехии, Швеции, Франции, Эстонии, Японии.

История по данному вопросу начинается гораздо позднее, в 90-х годах, когда Правительство РФ предприняло попытку внедрения системы консолидированного налогообложения взаимозависимых предприятий в ходе работы над частью первой НК РФ. Первоначальный законопроект Правительства РФ от 02.02.1996 включал в себя гл. 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков", состоявшую из семи статей, однако в ходе работы над законопроектом указанные положения не вошли в принятый Государственной Думой текст НК РФ и на практике не применялись.

И только к концу первого десятилетия XXI века потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики РФ. Так, в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному собранию РФ "О бюджетной политике в 2008-2010 годах" сформулировано следующее важнейшее направление налоговой политики в отношении корпоративных структур: "В целях более справедливого распределения средств между субъектами РФ принять решение о реализации в РФ института консолидированной налоговой отчетности"*(5).

Введение механизма консолидированного налогообложения носит в большей степени инвестиционный характер. На начальном этапе внедрения данного механизма сокращаются налоговые поступления в бюджет вследствие уменьшения налогооблагаемой базы консолидированной группы на сумму убытков компаний, входящих в КГН. Данный процесс обеспечивает стимулирование развития организаций, объединенных в группу, и далее, на развитых этапах функционирования системы консолидированного налогообложения, от КГН ожидается рост налоговых поступлений в бюджет государства. В перспективе за счет развития консолидированных групп ожидается ускорение темпов экономического роста и, соответственно, увеличение доли налоговых поступлений*(6).

По мнению авторов, занимающихся исследованием механизма налоговой консолидации*(7), система консолидированного налогообложения направлена на снижение налогового бремени крупных интегрированных компаний, объединенных общими экономическими интересами с целью создания у компаний стимулов к реструктуризации (избавление от неприбыльных активов). Данная мера имеет не только микроэффект, заключающийся в том, что введение консолидированного налогообложения упрощает ведение бизнеса, повышает его эффективность, стимулирует развитие интегрированных структур и способствует снижению налогового бремени взаимосвязанных предприятий за счет возможности объединения прибылей и убытков предприятий, входящих в группу, но и макроэффект - происходит унификация налоговой системы и упрощение налогового контроля за взаимозависимыми компаниями, решается проблема разделения доходов по региональным бюджетам.

К числу преимуществ данного налогового режима можно отнести большее соответствие налогового бремени реальному экономическому контуру предприятия, не привязанному к его юридической оболочке. В рамках системы консолидированного налогоплательщика у компаний, входящих в группу, появляется возможность зачета прибылей, заработанных одними компаниями группы, с убытками, понесенными другими компаниями, а также большая маневренность в части структурирования финансирования расходов группы. Для государства введение системы консолидированного налогоплательщика решает вопрос справедливого перераспределения налога на прибыль между бюджетами, а в ряде случаев позволяет снять остроту проблем, связанных с трансфертным ценообразованием, а также с экономической обоснованностью расходов, возникающих вследствие оказания услуг одними предприятиями группы другим предприятиям группы. По мнению исследователей*(8), особенностью российской налоговой системы является то, что перенос налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения в иной субъект РФ приводит к возникновению проблем с доходами бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Невозможность до 2012 года консолидации налоговых обязательств различных налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний, создавало стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга в целях перераспределения финансовых ресурсов, что также негативно сказывалось на налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

Иными словами, устраняется необходимость контроля за применением трансфертных цен взаимозависимыми организациями, уменьшается величина налогового бремени, которая является показателем экономической эффективности ведения бизнеса.

Вывод

Таким образом, проанализировав предпосылки внедрения в российское законодательство механизма консолидированного налогообложения, можно сделать вывод о том, что возможность применения налоговой консолидации носит не только односторонний характер, заключающийся в представлении преимуществ интегрированным компаниям.

Это естественный процесс, вызванный макроэкономическими причинами, основанный на многолетней международной практике и ставящий перед собой задачу увеличения инвестиционной привлекательности и стимулирования развития крупного бизнеса, являющегося основой экономики страны.

Н. Кондрашова,

главный экономист Департамента

бухгалтерского учета ОАО "Газпром"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дешин В.Е. Объединение бизнеса и его отражение в консолидированной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет, 2012, N 3. С. 2-8.

*(2) Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 2001.

*(3) Бланк И.А. Управление прибылью. М.: Ника-Центр, 2007.

*(4) Исаков В.Б. Налоговая политика и пути выхода из кризиса. М.: ТПП России, 2009.

*(5) Бюджетное послание Федеральному собранию РФ "О бюджетной политике в 2008-2010 годах", 09.03.2007 (официальный сайт Президента РФ www.kremlin.ru/text/appears/2007/03/119318.shtml).

*(6) Горина С.А. Методологические и методические основы стабилизации российской экономики при взаимодействии финансового и промышленного капитала в рамках ФПГ: дис. д-ра экон. наук. М., 2004.

*(7) Тафинцева Д.Ю. Система консолидированного налогообложения холдинговых компаний: дис. кан-та экон. наук. М., 2011. Титова С. Консолидация и налогообложение прибыли // Новая бухгалтерия, 2011, N 12. С. 31-43.

*(8) Адамов Н.А., Козенкова Т.А. О вопросах финансово-хозяйственной деятельности интегрированных структур // Все о налогах, 2008, N 10.