Камеральная проверка по НДС: представление документов (А.М. Кошкина, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2013 г.)

Камеральная проверка по НДС: представление документов

Вопрос обоснованности требований налоговой инспекции о представлении налогоплательщиком в ходе камеральной проверки документов, подтверждающих операции, поименованные в п. 2 ст. 146 НК РФ, оставался спорным долгое время. В то время как одни организации предоставляли в ИФНС копии книг покупок и продаж, счета-фактуры, договоры, акты приема-передачи, регистрационные документы и пр., другие пытались в судебном порядке доказать, что данное требование инспекции противоречит действующему законодательству о налогах и сборах. Точки над i расставило недавно вышедшее постановление ВАС. Подробности - в предложенной статье.

Основания для налоговых споров и позиция ВАС

Налоговым органам согласно пп. 1 и 2 п. 1 ст. 31 НК РФ предоставлено право проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ, а также требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогоплательщиком налогов.

В силу норм п. 6 и 8 ст. 88 НК РФ в ходе проведения камеральной проверки по НДС налоговая инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие право организации на применение налоговых льгот и получение налоговых вычетов, заявленных в декларации. Как правило, этим правом налоговики пользуются на 100%.

Положения ст. 88 НК РФ, в частности п. 7, указывают на то, что у налогового органа в рамках проведения камеральной проверки по НДС отсутствует право требования подтверждающих документов по основаниям, отличным от двух указанных выше.

На практике при направлении в адрес организации требования о представлении копий документов, необходимых для камеральной проверки, налоговая инспекция исходит из того, что гл. 21 НК РФ предусматривает предоставление налогоплательщикам налоговых льгот в виде исключения некоторых операций из объекта обложения НДС. Таким образом, руководствуясь нормами ст. 93 НК РФ, налоговики обязывают организации документально подтверждать обоснованность операций, предусмотренных п. 2 ст. 146 НК РФ, а именно:

- операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ*(1) (пп. 1);

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) (пп. 2);

- передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5);

- операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6);

- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (пп. 7) и др.

Согласно п. 44-44.7 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС*(2) информация по операциям, которые не признаются объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, отражается в разделе 7 налоговой декларации.

Судьи в постановлениях ФАС МО от 24.04.2008 N КА-А40/13262-07-2*(3), ФАС ПО от 25.01.2012 N А65-9081/2011 согласились с доводами налоговых инспекций, что перечисленные выше операции подпадают под понятие льготы, установленной ст. 56 НК РФ. Соответственно, непредставление налогоплательщиком истребованных инспекторами в подтверждение применения льготы документов квалифицировалось судом как отказ в представлении налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля и в соответствии со ст. 126 НК РФ каралось взысканием штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Примечание. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые налогоплательщикам отдельных категорий предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере.

По такому же сценарию развивались события и для ООО "ТФК", которое отказалось представлять инспекции затребованные документы, ссылаясь на неиспользование льгот по НДС. Проиграв дела во всех трех судебных инстанциях, организация не отчаялась и обратилась в высший хозяйственный суд страны, где смогла доказать свою правоту. Спорная ситуация в данном случае заключалась в документальном подтверждении операции по реализации земельного участка, однако сделанный высшими арбитрами вывод распространяется на все операции, перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ. Таким образом, Президиум ВАС в Постановлении от 18.09.2012 N 4517/12 указал, что поименованные в п. 2 ст. 146 НК РФ операции не являются льготами в смысле ст. 56 НК РФ.

Дело в том, что данные операции не признаются объектом обложения НДС, в то время как льготы могут быть применимы только в отношении объектов налогообложения. Кроме того, суммы по операциям, указанным в п. 2 ст. 146 НК РФ, не учитываются всеми налогоплательщиками при формировании налоговой базы по НДС, то есть преимущества каким-либо отдельным категориям налогоплательщиков в данном случае не предоставляются.

Таким образом, как указал Президиум ВАС, направление налогоплательщику при проведении камеральной налоговой проверки требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 НК РФ. Следовательно, привлечение организации к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ по указанному основанию неправомерно.

Обратите внимание! По мнению автора, вывод Президиума ВАС об отсутствии обязанности представлять подтверждающие документы по операциям, поименованным в п. 2 ст. 146 НК РФ, распространяется только на камеральную проверку, поскольку в отношении выездной налоговой проверки законодательством о налогах и сборах установлен особый порядок ее проведения.

Подавать ли "уточненку"?

В случае, если организация осуществляла операции, поименованные в п. 2 ст. 146 НК РФ, но по каким-то причинам не отразила данную информацию в разделе 7 декларации по НДС, существует ли у ИФНС возможность отказать в возмещении налога по такой декларации? На наш взгляд, законных оснований для отказа в возмещении НДС по налоговой декларации с незаполненным разделом 7 у налоговой инспекции нет. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в декларацию и представить в налоговый орган "уточненку" при обнаружении в документе факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Так как данные, указываемые налогоплательщиком в разделе 7 декларации, не оказывают влияния на налоговую базу по НДС и, как следствие, не приводят к занижению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, налогоплательщик вправе внести в декларацию необходимые изменения и представить в налоговый орган "уточненку". При этом представленная после истечения установленного срока подачи уточненная декларация не считается представленной с нарушением срока (п. 1 ст. 81 НК РФ). Сделанный вывод подтверждается также Письмом УФНС по г. Москве от 05.07.2010 N 16-12/070210.

* * *

Поскольку освобождение от обязанности уплачивать НДС по основаниям, указанным в п. 2 ст. 146 НК РФ, не носит характер льготы, у налогоплательщика в ходе проведения камеральной налоговой проверки отсутствует обязанность по подтверждению своего права не уплачивать НДС по произведенным операциям.

Обратите внимание! Согласно Постановлению Президиума ВАС N 4517/12 вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые решения по которым противоречат представленным в данном документе выводам, могут быть пересмотрены на основании п. 5 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.

А.М. Кошкина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В этом пункте поименованы передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)); передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из него, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками; передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества и т.д.

*(2) Утвержден Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

*(3) Определением ВАС РФ от 13.08.2008 N 10252/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.