Правильная разукомплектация (Е. Красавина, "Расчет", N 1, январь 2013 г.)

Правильная разукомплектация

Нередко возникают случаи, когда из сложного основного средства, состоящего из нескольких частей, необходимо выделить один объект. По сути, во время этой процедуры происходит разукомплектование имеющегося сложного актива или своеобразная реконструкция объекта путем его частичной ликвидации. Как правильно провести эту операцию, узнала финансовый консультант Евгения Красавина.

Перед началом

Для документального оформления частичной ликвидации приказом генерального директора создается комиссия, в состав которой входят главный бухгалтер и сотрудники, ответственные за сохранность объектов (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н).

После того как группа специалистов примет решение о начале частичной ликвидации, руководитель фирмы должен выпустить еще один приказ, в котором будет определен порядок учета этого процесса.

Тем временем комиссия составляет акт на списание первоначального объекта основных средств в результате его частичной ликвидации. В документе необходимо указать:

- дату принятия объекта к учету;

- год изготовления или постройки;

- время ввода в эксплуатацию;

- срок полезного использования;

- первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации;

- возможные переоценки, ремонты, причины выбытия;

- состояние деталей, узлов, конструктивных элементов.

В акте также нужно определить долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентах от его стоимости. Не забудьте уточнить, на каком основании вы определили этот показатель, дайте ссылку на документ или расчет доли. А также поясните причины выбытия этой части имущества (Письма Минфина России от 19.08.2011 г. N 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 г. N 03-03-06/1/479).

Для частичной ликвидации ОС специальной унифицированной формы первичных документов не существует. Оформить выбытие можно Актом о списании основных средств по форме N ОС-4. Допустимость применения этого бланка предлагается абзацем 10 пункта 76 и абзацем 7 пункта 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина от 13 октября 2003 N 91н.

Учесть частичную ликвидацию

Содержание операции	Дебет	Кредит	Первичный документ
Списана определенная комиссией доля первоначальной стоимости объекта ОС в связи с его частичной ликвидацией (демонтаж)	01.09	01.01	Акт комиссии. Приказ о частичной ликвидации объекта при его реконструкции. Инвентарная карточка учета объекта ОС
Списана соответствующая часть амортизации, начисленной до разукомплектования	02	01.09	Акт комиссии. Приказ о частичной ликвидации объекта при его реконструкции. Инвентарная карточка учета объекта ОС
Оприходована выделенная (демонтированная) часть ОС по остаточной стоимости в качестве запасной части	10.09	01.09	Акт комиссии. Бухгалтерская справка-расчет. Приходный ордер.
Отражены затраты на демонтаж ОС в составе капитальных вложений в реконструкцию объекта	08.03	60.01, 70, 69, 10	Акт выполненных работ (если привлекался подрядчик). Ведомости по заработной плате. Акты списания материалов (если реконструкция проводилась собственными силами). Бухгалтерская справка-расчет.
Отражена предъявленная подрядчиком сумма НДС	19.04	60.01	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	68.02	19.04	Акт выполненных работ. Счет-фактура
Произведена оплата подрядчику	60.01	51	Выписка банка по расчетному счету
Затраты на реконструкцию объекта включены в его первоначальную стоимость	01.01	08.03	Акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма ОС-3). Бухгалтерская справка-расчет о новой стоимости реконструированного ОС
Отделившийся объект (запасная часть) передана в другое подразделение или на склад	10.09	10.09	Накладная ТОРГ-13. Приходный ордер по складу получающего подразделения
Начислена амортизация по новому объекту основного средства (в следующем месяце)	20	02	Бухгалтерская справка-расчет

После окончания

Как только работы по реконструкции имущества будут закончены, оформляют Акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по унифицированной форме ОС-3.

Изменение первоначальной стоимости имущества после реконструкции требует корректировки данных и в инвентарной карточке объекта. В самом конце процедуры бухгалтер должен уменьшить первоначальную стоимость ОС на цену выбывшей части, в соответствии с проведенной оценкой.

Посчитать ее можно, опираясь на размер доли ликвидируемого имущества, которая была определена ранее.

Обратите внимание: затраты на демонтаж и реконструкцию ОС могут увеличить стоимость оборудования после проведенного разукомплектования, особенно если речь идет о сложном основном средстве. Также необходимо скорректировать и сумму амортизации, относящуюся к части оставшегося имущества.

Порядок амортизации

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по измененному основному средству начисляются исходя из его стоимости после реконструкции, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена процедура частичной ликвидации (п. 21 ПБУ 6/01).

В случаях, когда после реконструкции происходит улучшение или повышение первоначально принятых показателей эксплуатации объекта ОС, организацией часто пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения (п. 20 ПБУ 6/01; п. 60 Методических указаний). Начисление амортизации по обновленному ОС производится по норме, определенной исходя из нового срока полезного использования. При этом годовая сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете рассчитывается от остаточной стоимости ОС, уменьшенной на цену выбывшей части и увеличенной на сумму капитальных вложений в реконструкцию (Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" в ред. от 24.12.2010).

Пример

Оборудование ценой в 400 000 руб. со сроком полезного использования 8 лет после 1 года эксплуатации подверглось частичной ликвидации. При этом его первоначальная стоимость уменьшилась на 100 000 руб. На работы по реконструкции потрачено 50 000 руб. Срок полезного использования пересмотрен в сторону увеличения на 3 года. Рассчитаем годовую сумму амортизационных отчислений. Из расчета новой остаточной стоимости в размере 300 000 руб. (400 000 - 100 000 - (400 000 х 1 : 8) + 50 000) и нового срока полезного использования 10 лет (8 + 3 - 1), она составит 30 000 руб.

Отражение в учете

Амортизационные отчисления являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н). В частности, начисленная сумма амортизации основного средства производственного назначения отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете такая операция отражается иначе. Для целей налогообложения прибыли, фирма может изменить первоначальную стоимость объекта ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ). Но при этом изменение срока полезного использования имущества может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Подчеркну, что в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, организация должна продолжать начислять амортизацию по реконструированному объекту ОС в соответствии с ранее действующей нормой до полного списания остаточной стоимости (пп. 2, 3 Письма Минфина России от 13.03.2006 г. N 03-03-04/1/216).

Следовательно, в налоговом учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений после реконструкции может отличаться от бухгалтерской нормы амортизации (п. 2 Письма ФНС России от 14.03.2005 г. N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам").

Относительно отделившихся частей следует сказать, что они могут отвечать или нет критериям основных средств, определенных правилами бухгалтерского учета (амортизируемого имущества в налоговом учете). Если выделенные объекты являются таковыми, то их следует оприходовать в соответствующей сумме остаточной стоимости как новые ОС (амортизируемое имущество). В противном случае образовавшееся имущество должно будет быть принято на учет в качестве оборотных активов, например, в виде оснастки, запасных частей, малоценных ОС, инвентаря и т.п., если есть возможность использовать его в новом качестве.

Приведу пример бухгалтерских проводок для случая, когда после реконструкции (частичной ликвидации) производственного оборудования отделенная от него часть не отвечает критериям основного средства (амортизируемого имущества в налоговом учете). Стоимость этого имущества не должна быть отражена на счете 01 "Основные средства", ее следует отнести на счет 10 "Материалы", на субсчет 10.09 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Затраты на демонтаж и реконструкцию объекта в процессе частичной ликвидации собираются на счете 08 "Учет вложений во внеоборотные активы", на субсчете 08.03. По завершении работ они относятся на увеличение первоначальной стоимости нового реконструированного объекта ОС путем их списания с кредита счета 08 в дебет счета 01.

Е. Красавина,

финансовый консультант

"Расчет", N 1, январь 2013 г.