Не облагаемые НДС операции. Официальные разъяснения и судебная практика (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 3, январь 2013 г.)

Не облагаемые НДС операции. Официальные разъяснения и судебная практика

Реализация продуктов питания

Согласно п.п. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям.

Причем до 1 октября 2011 г. данная льгота применялась в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

С указанной даты освобождение от обложения НДС названной реализации не зависит от того, финансируется ли столовая или организация (в том числе частично) из бюджета или средств ФОМС или нет.

При применении п.п. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ следует учитывать положения ГОСТ Р 50762-2007 "Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 27.12.2007 N 475-ст (далее - ГОСТ Р 50762-2007). ФНС России в письме от 19.10.2011 N ЕД-4-3/17283@ отмечает, что организация вправе применить освобождение от обложения НДС, предусмотренное п.п. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, только в случае выполнения указанных в нем условий.

Так, в соответствии с ГОСТ Р 50762-2007 предприятие общественного питания - предприятие, предназначенное для производства, реализации и (или) организации потребления продукции общественного питания, включая кулинарную продукцию, мучные кондитерские и булочные изделия.

Пунктом 4.2 ГОСТ Р 50762-2007 предусмотрено, что настоящий Стандарт устанавливает классификацию предприятий общественного питания по следующим типам: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная, предприятие быстрого обслуживания, буфет, кафетерий, кофейня, магазин кулинарии.

Ресторан - предприятие общественного питания с широким ассортиментом блюд сложного изготовления, включая заказные и фирменные блюда и изделия; алкогольные, прохладительные, горячие и другие виды напитков, мучные кондитерские и булочные изделия, табачные изделия, покупные товары, с высоким уровнем обслуживания и, как правило, в сочетании с организацией отдыха и развлечений.

Бар - предприятие общественного питания, оборудованное барной стойкой и реализующее в зависимости от специализации алкогольные и (или) безалкогольные напитки, горячие и прохладительные напитки, коктейли, холодные и горячие закуски и блюда в ограниченном ассортименте, покупные товары.

Кафе - предприятие общественного питания по организации питания и (или без) отдыха потребителей с предоставлением ограниченного по сравнению с рестораном ассортимента продукции общественного питания, реализующее фирменные, заказные блюда, изделия и алкогольные и безалкогольные напитки.

Столовая - предприятие общественного питания, общедоступное или обслуживающее определенный контингент потребителей, производящее и реализующее блюда и кулинарные изделия в соответствии с меню, различающимся по дням недели.

Закусочная - предприятие общественного питания с ограниченным ассортиментом блюд и изделий несложного изготовления и предназначенное для быстрого обслуживания потребителей с возможной реализацией алкогольной продукции.

Предприятие быстрого обслуживания - предприятие общественного питания, реализующее узкий ассортимент блюд, изделий, напитков несложного изготовления, как правило, из полуфабрикатов высокой степени готовности и обеспечивающее минимальные затраты времени на обслуживание потребителей.

Буфет - предприятие общественного питания, находящееся в жилых и общественных зданиях, реализующее с потреблением на месте ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе холодные блюда, закуски, горячие, сладкие блюда несложного изготовления, мучные кулинарные, булочные и кондитерские изделия и покупные товары.

Кафетерий - предприятие общественного питания, оборудованное буфетной или барной стойкой, реализующее с потреблением на месте горячие напитки из кофе, чая, прохладительные напитки, ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе бутерброды, мучные булочные и кондитерские изделия, горячие блюда несложного изготовления и покупные товары.

Кофейня - предприятие общественного питания, специализирующееся на изготовлении и реализации с потреблением на месте широкого ассортимента горячих напитков из кофе, какао и чая, мучных блюд и мучных булочных и кондитерских изделий, кулинарной продукции из полуфабрикатов высокой степени готовности в ограниченном ассортименте, а также алкогольных напитков и покупных товаров.

Магазин кулинарии - предприятие общественного питания, имеющее собственное кулинарное производство и реализующее потребителям кулинарные изделия, полуфабрикаты, мучные булочные и кондитерские изделия и покупные продовольственные товары. Допускается организация кафетерия в торговом зале магазина кулинарии.

В письме от 05.12.2011 N 03-07-07/80 финансовое ведомство отметило, что продукты питания, реализованные организацией, осуществляющей деятельность столовых при предприятиях и поставки продукции общественного питания, в рамках муниципального контракта со школами на оказание услуг общественного питания, налогом на добавленную стоимость на основании п.п. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются, в том числе в случае передачи ряда функций этой организацией сотрудникам сторонней организации по договору аутсорсинга.

Услуги по предоставлению жилых помещений

На основании п.п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений названной нормы в отношении услуг по предоставлению помещения в общежитии.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.07.2010 N 03-07-11/283, услуги по предоставлению в пользование жилой площади в общежитиях не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

При этом финансовое ведомство приняло во внимание, что в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 г.

Минфин России в письме от 22.08.2012 N 03-07-07/88, руководствуясь положениями ст. 16 ЖК РФ, согласно которым к жилым помещениям относятся жилой дом, часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната, приходит к выводу о том, что в случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость не применяется.

В то же время арбитражными судами такая точка зрения не разделяется.

Исходя из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 03.10.2011 N А32-34416/2010 следует, что, предоставляя жилую площадь в общежитии, налогоплательщик оказывает услуги по предоставлению в пользование жилых помещений специализированного жилищного фонда - общежития, предназначенного в силу ст. 94 ЖК РФ для временного проживания граждан в период их работы, службы и обучения.

Плата за проживание в общежитиях включает плату за наем жилого помещения, плату за содержание и ремонт жилого помещения, плату за коммунальные услуги, т.е. льготируемую услугу (предоставление в пользование жилого помещения) и нельготируемые (содержание и ремонт жилого помещения, коммунальные услуги), в связи с чем начисление плательщику НДС в полном объеме незаконно, поскольку налогоплательщик ведет раздельный учет платежей.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 30.05.2012 N А55-24169/2011 (постановлением ФАС Поволжского округа от 08.10.2012 N А55-24169/2011 данное постановление оставлено без изменения), признав неправомерным доначисление НДС налогоплательщику со стороны налогового органа, учел также и то, что общежитие находилось на балансе налогоплательщика много лет и в течение нескольких налоговых периодов он заявлял доходы от пользования жилыми помещениями общежития, как не облагаемые по п.п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. При проведении камеральных проверок за несколько налоговых периодов налоговый орган, получая соответствующие расшифровки, не квалифицировал необоснованное применение льготы по данной статье. Данный факт подтверждается копиями сообщений налогового органа и соответствующими пояснениями налогоплательщика данных отчетности. Таким образом, применение льготы по указанной норме при проведении камеральных проверок было принято налоговым органом.

Как следует из обстоятельств дела, рассмотренного Девятым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 01.10.2012 N 09АП-26668/2012, налогоплательщик за проверяемый период оказывал услуги по предоставлению мест в общежитии работникам организации, т.е. предоставлял в пользование помещения в жилищном фонде и получил выручку от оказанных услуг, налог на добавленную стоимость с выручки от реализации оказанных услуг не начислялся.

Суд отметил, что согласно ст. 27 Закона N 118-ФЗ с 1 января 2004 г. вступил в силу п.п. 10 п. 2 ст. 149 ЖК РФ (до указанной даны реализация данных услуг освобождалась от налогообложения на основании ст. 27 данного Закона); в НК РФ не даны определения понятий "предоставление в пользование жилых помещений" и "жилищный фонд", поэтому с учетом положений п. 1 ст. 1 ЖК РФ в данном случае подлежат применению понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ; из ст. 19 и 92 ЖК РФ следует, что общежития относятся к жилищному фонду.

Поскольку операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности подлежали освобождению от обложения налогом на добавленную стоимость как до 1 января 2004 г., так и после 1 января 2004 г., то спорная льгота в период с 2008 по 2010 годы действовала и в отношении предоставления в пользование помещений в общежитии.

Таким образом, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ.

Согласно п.п. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимым условием для применения спорной льготы является предоставление налогоплательщиком в пользование помещений, относящихся к жилому фонду.

Учитывая, что каких-либо иных условий применения льготы действующее законодательство о налогах и сборах не содержит, Девятый арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что налогоплательщиком выполнено условие для использования льготы по налогу на добавленную стоимость.

Ю. Лермонтов,

советник государственной гражданской

службы РФ III класса

"Финансовая газета", N 3, январь 2013 г.