Амортизационная премия: новые правила (Н.Н. Шишкоедова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.)

Амортизационная премия: новые правила

С 1 января 2013 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ изменились некоторые правила применения амортизационной премии. Что особенно радует, эти изменения положили конец разногласиям между чиновниками, налогоплательщиками и судьями. Рассмотрим их.

Если объект подлежит государственной регистрации

Первый из "упраздненных" спорных вопросов касается определения момента ввода в эксплуатацию объектов основных средств, подлежащих государственной регистрации. Споры вызывал п. 11 ст. 258 НК РФ, предписывавший включать такие объекты в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Чиновники применяли этот пункт буквально и отмечали, что решающим фактором является именно подача документов на государственную регистрацию, а если это еще не сделано, начислять амортизацию нельзя и амортизационную премию применять, соответственно, тоже. Судьи вставали на сторону налогоплательщиков на том основании, что п. 4 ст. 259 НК РФ, определяющий момент начала начисления амортизации, не привязан ни к факту подачи документов на государственную регистрацию, ни к наличию регистрации права собственности на объект основных средств как таковой (см. Постановление ФАС УО от 02.11.2012 N Ф09-9420/12).

В Федеральном законе N 206-ФЗ этот вопрос решен в пользу налогоплательщиков. Во-первых, п. 11 ст. 258 НК РФ вообще утратил силу. Во-вторых, в новой редакции п. 4 ст. 259 НК РФ прямо указано, что начисление амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Реализация объекта до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию

Второй вопрос, решенный в пользу налогоплательщиков, касается формирования налоговой базы в случае, если объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, продают до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию. При этом законодатели:

- ограничили круг случаев, когда нужно восстанавливать амортизационную премию;

- прояснили, как определяется остаточная стоимость таких объектов.

Взаимозависимость продавца и покупателя

В новой редакции абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ необходимость восстановления амортизационной премии поставлена в прямую зависимость от наличия взаимозависимости между продавцом и покупателем. Иными словами, если операция по продаже основного средства, по которому была применена амортизационная премия, имеет место после 01.01.2013, восстанавливать амортизационную премию (увеличивать внереализационные доходы) надо только в тех случаях, если организация продает его лицу, которое является взаимозависимым с ней.

Перечень лиц, которые признаются взаимозависимыми лицами, установлен ст. 20, 105.1 НК РФ (например, когда одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%). При отсутствии взаимозависимости увеличивать внереализационные доходы при продаже объекта ранее чем по истечение пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, по которому ранее была применена амортизационная премия, после 01.01.2013 не придется.

Как определять остаточную стоимость?

До настоящего времени проблема заключалась в том, что четких правил определения остаточной стоимости реализуемого объекта, по которому ранее применялась амортизационная премия, не было. Чиновники считали, что при ее расчете нужно вычитать из первоначальной стоимости объекта не только сумму начисленной амортизации за период его эксплуатации, но и сумму примененной амортизационной премии (Письмо Минфина РФ от 09.10.2012 N 03-03-06/1/527). Судьи, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 N 09АП-29167/2012, 09АП-29625/2012, поддержали налогоплательщиков, считавших, что вычитать амортизационную премию из первоначальной стоимости не нужно, поскольку при реализации объекта до истечения пяти лет амортизационная премия подлежала восстановлению.

Согласно новой редакции п. 1 ст. 257 НК РФ, если по объекту основных средств применялась амортизационная премия, при определении его остаточной стоимости вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такой объект был включен в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

На первый взгляд, спор решен не в пользу налогоплательщика, поскольку прибыль от реализации основного средства кажется завышенной на сумму не включенной в расчет остаточной стоимости амортизационной премии. Стоимость, по которой объект включен в амортизационную группу, - это, по сути, разница между первоначальной стоимостью и величиной примененной амортизационной премии.

Но на самом деле это не так. Если объект реализуют лицу, не являющемуся взаимозависимым, восстанавливать амортизационную премию и, соответственно, увеличивать доходы не придется, и, значит, никакого "ущерба" налогоплательщик не понесет.

Пример 1

Ресторан "Соловейка", применяющий ко всем объектам основных средств линейный метод начисления амортизации и максимально возможные размеры амортизационных премий, в декабре 2012 г. приобрел и ввел в эксплуатацию новое основное средство, входящее в III амортизационную группу, за 100 тыс. руб. Срок полезного использования объекта - 50 мес. В январе 2013 г. в составе расходов признана амортизационная премия в размере 30 тыс. руб.

А в мае 2013 г. это основное средство было продано за 95 тыс. руб. ресторану "Сытый барин", при этом никакой взаимозависимости между контрагентами нет.

Исходя из новых правил определяем стоимость, по которой объект включен в амортизационную группу, - 70 000 руб. (100 000 - 30 000), и сумму начисленной амортизации (с января по май 2013 года) - 7 000 руб. (70 000 руб. / 50 мес. x 5 мес.).

Соответственно, остаточная стоимость основного средства при его реализации составит 63 000 руб. (70 000 - 7 000), а налогооблагаемая прибыль по операции реализации основного средства - 32 000 (95 000 - 63 000).

При этом внереализационные доходы на сумму амортизационной премии не увеличиваются.

Согласно новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, если налогоплательщик реализовал основное средство взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию и по этому основному средству была применена амортизационная премия, остаточная стоимость при его реализации увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. Соответственно, конечный результат будет таким же, как и при продаже объекта лицу, не являющемуся взаимозависимым.

Пример 2

Изменим условия примера 1, предположив, что рестораны-контрагенты признаются взаимозависимыми лицами на основании пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (у них один и тот же директор).

Сумма амортизационной премии в размере 30 000 руб. восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов в отчетном периоде, в котором осуществлена реализация.

Остаточная стоимость основного средства, рассчитанная на дату его реализации (63 000 руб.), увеличится на сумму восстановленной амортизационной премии и составит 93 000 руб. (63 000 + 30 000).

Налогооблагаемая прибыль по операции реализации основного средства - 2 000 руб. (95 000 - 93 000).

Налоговая база (с учетом восстановленной амортизационной премии) в связи с совершением операции по продаже объекта в таких обстоятельствах будет равна тем же 32 000 руб. (30 000 + 2 000).

Н.Н. Шишкоедова,

эксперт журнала "Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2013 г.