Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.11.2012 N 03-03-06/4/108 (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 13.11.2012 N 03-03-06/4/108

Условиями коллективного договора предусмотрена обязанность работодателя по разработке программ профилактических мероприятий по предупреждению профессиональных заболеваний в соответствии с действующим законодательством. В рамках реализации данной программы работодатель предоставляет путевки на санаторно-курортное лечение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда и нуждающимся в нем по результатам проведенного периодического медицинского осмотра*(1). Надо признать, подобная ситуация - не редкость. Однако остается неясным вопрос о порядке признания подобных затрат для целей налогового учета.

Казалось бы, эти выплаты компенсируют отрицательные факторы работы и являются экономически оправданными целевыми затратами организации. А подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ гласит, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда.

Между тем в данной норме законодатель недвусмысленно дал понять, что в составе расходов для целей налогообложения можно признать лишь затраты на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на "вредных" работах. При этом в названной норме ни слова не говорится о затратах, понесенных работодателем в связи с мероприятиями, направленными на профилактику профессиональных заболеваний. Тогда как п. 3 ст. 40 Федерального закона N 323-ФЗ*(2) не делает различий между санаторно-курортным лечением в профилактических целях и санаторно-курортным лечением в реабилитационных целях (то есть в ситуации, когда профессиональное заболевание диагностировано в установленном порядке и зафиксировано соответствующими документами).

Указанное положение, очевидно, и послужило поводом для обращения налогоплательщика за разъяснениями в финансовое ведомство. Вопрос звучит так: можно ли учесть при исчислении налога на прибыль предусмотренные коллективным договором расходы на предоставление работникам, занятым на работах с вредными и опасными условиями труда, путевок на санаторно-курортное лечение, приобретенных в целях организации оздоровительно-профилактического отдыха и медицинского обслуживания работников?

Ответ Минфина, данный в Письме от 13.11.2012 N 03-03-06/4/108, по меньшей мере удивляет, ибо авторы письма привели обстоятельные разъяснения, но совсем на другую тему. В частности, апеллируя к положениям п. 16 ст. 255 НК РФ, положениям Закона N 4015-1*(3), а также к положениям ранее упомянутого Федерального закона N 323-ФЗ, Минфин высказал мнение о том, что в случае если программой добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение, то взносы по договорам личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, могут учитываться для целей налогообложения. Но оговорки о том, что эти затраты согласно абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда, в комментируемом письме не сделано. Заметим, ранее контролирующие органы не упускали возможность и напоминали об этом нюансе признания подобных затрат для целей налогообложения (см., например, письма ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/147, Минфина России от 30.09.2009 N 03-03-06/3/5).

Впрочем, приведенное в Письме Минфина России N 03-03-06/4/108 толкование нормы, предусмотренной п. 16 ст. 255 НК РФ, в целом можно признать справедливым, если бы ни одно но. Налогоплательщик, задавший вопрос, и словом не обмолвился о программе добровольного медицинского страхования!

Что ж, давайте попробуем самостоятельно ответить на заданный в комментируемом письме вопрос.

Прежде отметим, что в положениях п. 16 ст. 255 НК РФ (так понравившихся Минфину) не уточняется, связаны медицинские расходы, оплачиваемые в рамках ДМС (и принимаемые в налоговом учете), с лечением профессиональных заболеваний работников или нет. Вместе с тем данная норма (в частности абз. 5) не содержит никаких ограничений для случаев, когда договор предусматривает оплату для застрахованных лиц санаторно-курортных путевок. Иными словами, приведенная норма сформулирована недостаточно четко, что, в свою очередь, порождает разные толкования и мнения и, как следствие, судебные споры относительно справедливости той или иной точки зрения.

Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 28.11.2012 N А27-1819/2012 трактует норму п. 16 ст. 255 НК РФ как положение, позволяющее признать в целях налогообложения прибыли затраты на приобретение санаторно-курортных путевок, оплаченных в рамках договора ДМС, лишь в том случае, если эти затраты связаны с лечением профессиональных заболеваний работников. Другими словами, по мнению судей данного округа, расходы на санаторно-курортное лечение работников обоснованны, если в медицинских справках есть указания на заболевания, после которых такое лечение полагается (см. также постановления от 28.04.2012 N А27-4466/2011, от 16.04.2010 N А27-9589/2009).

К сведению. Профессиональное заболевание - хроническое или острое заболевание застрахованного лица, являющееся результатом воздействия на него вредного (вредных) производственного (производственных) фактора (факторов) и повлекшее временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности) по списку профессиональных заболеваний, утвержденному Приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н.

ФАС УО, напротив, считает, что наличие оформленного листка нетрудоспособности на время лечения в санатории-профилактории не является достаточным доказательством отсутствия заболевания или необходимости проведения восстановительного лечения в санатории (Постановление от 13.05.2010 N Ф09-3394/10-С3).

Теперь вернемся непосредственно к тому вопросу, что был задан налогоплательщиком в комментируемом письме. Ответ на него можно найти в Постановлении ФАС ЗСО от 18.10.2011 N А27-17765/2010*(4). Поводом для разбирательства стали претензии налогового органа о неправомерном отражении налогоплательщиком в составе расходов затрат по оплате стоимости санаторно-курортных путевок, предоставляемых работникам.

Исходя из норм п. 1 ст. 252, п. 29 ст. 270 НК РФ, ФАС ЗСО пришел к выводу, что расходы, связанные с приобретением организацией для своих работников санаторно-курортных путевок для лечения и отдыха, не должны учитываться при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль в силу прямого указания закона. Прямой запрет на учет таких расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исключает их отнесение в расходы в целях исчисления налога как прочих расходов, связанных с производством и реализацией по п. 49 ст. 264 НК РФ.

Из материалов дела видно, что судьи согласились бы признать в налоговых расходах затраты организации на санаторно-курортные путевки только при наличии у работников профессиональных заболеваний, подтвержденных документально, и если профиль лечебного учреждения соответствует этим заболеваниям. Однако таких доказательств организация не представила.

В качестве аргумента в свою защиту организация сослалась на положения ст. 212 ТК РФ, которая вменяет работодателю в обязанность обеспечить лечебно-профилактического обслуживанием работников в соответствии с требованиями охраны труда. Но, по мнению ФАС ЗСО, данный довод мог учитываться в случае отсутствия в гл. 25 НК РФ запрета на отнесение спорных затрат в расходы при исчислении налога на прибыль.

Аналогичные выводы при схожих обстоятельствах были сделаны в Постановлении ФАС ЗСО от 28.12.2010 N А27-8377/2010*(5).

Конечно, два судебных акта, принятых одним окружным судом, не показательны. Но тот факт, что оба они были поддержаны коллегией судей ВАС, свидетельствует о том, что другие суды при разрешении подобных споров, скорее всего, будут придерживаться именно этой точки зрения.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 2, январь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Санаторно-курортная путевка - это документ, позволяющий его держателю получить услуги по лечению или оздоровлению с использованием природных лечебных факторов. Такие услуги оказывают санаторно-курортные и оздоровительные организации. К их числу согласно абз. 6 п. 9 ст. 217 НК РФ относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы.

*(2) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

*(3) Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

*(4) Определением ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-1581/12 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

*(5) Определением ВАС РФ от 28.04.2011 N ВАС-5114/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.